на тему: Управленческая учетная политика и затраты предприятия

Москва 2011

Разработка и реализация учетной политики связана с методом бухгалтерского учета, который представляет собой совокупность приемов: первичное наблюдение (документация и инвентаризация), стоимостное измерение (оценка и калькуляция), текущую группировку (счета и двойная запись), итоговое обобщение (баланс и отчетность) фактов хозяйственной деятельности. Все указанные сложнейшие процессы должны быть надлежащим образом обоснованно урегулированы на законодательном, подзаконном и методическом уровне. При этом императивные нормы права следует гибко сочетать с диспозитивными, с одной стороны, для достижения единообразия применения методологии бухгалтерского учета, а с другой - для предоставления необходимой меры самостоятельности организациям, осуществляющим самые разнообразные виды экономической деятельности. На практике каждый из перечисленных приемов может быть реализован по-разному, ибо в арсенале бухгалтерского учета имеется большое число разнообразных способов его ведения. Из всей совокупности способов необходимо выбрать пригодные для конкретной хозяйственной ситуации.

Возможность выбора конкретных способов оценки, калькуляции, состава и порядка ведения счетов и др., особенности использования этих приемов - и составляет в целом степень свободы предприятия в формировании учетной политики в части управленческого аспекта. Учетная политика, являющаяся реализацией одного и того же метода бухгалтерского учета, обязательно будет отличаться на разных предприятиях, иметь существенные отличия.

Вопросы эффективного финансового управления на предприятиях все чаще становятся предметом активного обсуждения. Актуализация этой темы связана с "взрослением" отечественного бизнеса - все большее количество предприятий с увеличением оборота и объемов производства (или наоборот в условиях финансового кризиса) приходят к необходимости пересмотра технологий внутреннего управления. Финансовое управление занимает среди них одну из ведущих позиций и достаточно часто ассоциируется с бюджетированием.

Под этим термином в силу исторических причин часто подразумеваются различные аспекты бюджетного управления. Так называемое "традиционное" бюджетирование заключается в планировании бюджета ("составлении сметы расходов") на предстоящий год. Практика показала неэффективность такого бюджетирования. Новые тенденции - беспрецедентное количество слияний и поглощений, массовые онлайновые продажи и т.д. -сделали старые бюджетные подходы неэффективными и потребовали новых инструментов, обеспечивающих управляемую реакцию бизнеса на изменение внешней среды.

Одним из таких инструментов может стать современное бюджетирование, представляющее собой непрерывный технологический процесс. Он включает:

♦ постановку бизнесу целей: планирование прибыли и ее структуры по видам доходов, расходов;

♦контроль исполнения: управление ресурсами, подведение промежуточных итогов;

♦ подведение окончательных итогов: расчет показателей, анализ в разрезах "план/ факт", "факт/факт" (по периодам) и др.;

♦ экономический анализ: выяснение причин отклонений;

♦ внесение корректив: регулирование корпоративных стандартов и норм - внутренних цен, нормативов и т.п.

Упомянутая годовая цикличность все более превращается в архаизм. Тенденции таковы, что циклы становятся все короче, а их применение учащается - вплоть до ежемесячного. Целью является повышение эффективности бюджетного процесса, включая максимально возможный учет изменчивости внешней среды. Таким образом, речь может идти о принятии корпоративного бюджета в течение нескольких недель и о его корректировке в пределах одной недели. Это возможно лишь при устранении итераций в ходе планирования с последующим делегированием полномочий и ответственности звеньям низшего уровня, наделением ресурсами и известной хозяйственной самостоятельностью подразделений. Необходимо возникновение финансовой ответственности подразделений, включающей мотивацию персонала в зависимости от результата, зависящего от собственных затрат и доходов, т.е. переход к управлению и оценке деятельности подразделений в терминах приносимой ими прибыли, даже если это - внутренние обеспечивающие подразделения предприятия. При этом включается следующий принцип: "Отвечаем за то, чем полностью управляем".

Переход к такой технологии внутреннего финансового управления невозможен без переосмысления и реструктуризации исторически сложившихся на предприятии методов принятия решений.

Для целей бюджетирования необходимо определиться с основными принципами ведения учета и методами оценки активов и обязательств, расчета собственного капитала, признания доходов и расходов. Как известно, полноценное финансовое управление невозможно без организации адекватного и полноценного учета. Отражением финансовой эффективности предприятия и его подразделений, подтвержденной данными учета, является отчетность. Известно, что в различных целях используются различные виды отчетности. Так, интересам акционеров предприятия ближе такие показатели, как стоимость предприятия, норма прибыли на капитал, норма прибыли на активы, собственный капитал. Интересам менеджмента в большей мере соответствует структура активов и обязательств, виды и структура доходов и расходов, соотношения, характеризующие эффективность предприятия в целом (например, соотношение административных расходов к операционным доходам, выручка от продажи на работника и т.д.). Формы и методики формирования отчетных показателей и отчетности сопрягаются с учетными системами предприятия. Столь же близко к этому стоят вопросы планирования, так как многие из отчетных форм интегрированы с учетом ранее запланированных и фактически достигнутых значений. Поэтому проектирование технологии планирования должно опираться на структуру отчетных форм и доступность учетных данных.

Все вышеперечисленное заставляет относиться к бюджетированию как к единой технологии, включающей в себя три компонента: учет, отчетность и планирование. В целях управления предприятием и интересах менеджмента эти компоненты должны выстраиваться с учетом именно управленческой специфики. В число ее требований входят: необходимость учета активов, обязательств, капитала и финансовых результатов по подразделениям; полноценное аналитическое сопровождение, позволяющее осуществлять многофакторный анализ на основании не только финансовых, но и иных показателей, связанных, возможно, с состоянием рынка, динамикой производительности труда, управлением ресурсами и т.д. Даже этот неполный список показывает, что прямое применение в данных целях РСБУ, IAS или GAAP встретит значительный объем методологических и практических трудностей, поскольку упомянутая выше специфика не является предметом рассмотрения в стандартах бухгалтерского учета.

В бухгалтерском учете для отражения способов его ведения и оценки фактов финансово-хозяйственной деятельности предназначена бухгалтерская учетная политика предприятия, а сами принципы ведения учета и методы оценки активов и обязательств определяются нормативными законодательными или имеющими иную силу (как, например, в случае IAS для предприятий РФ) актами. В управленческом же учете - не менее, а, с уверенностью можно сказать, более важном для целей управления предприятием, чем финансовый - формирование адекватной и полной учетной политики часто необоснованно откладывается, что связано с недопониманием ее роли в системе управления предприятием. Управленческий учет не регламентирован внешними нормативными актами, а ведется по правилам, установленным самим предприятием, учитывая специфику деятельности. Если ценность такого учета для предприятия выше, чем ценность данных официальной бухгалтерской отчетности, то к вопросу постановки и его организации необходимо подходить не менее серьезно. Вся принятая совокупность способов ведения управленческого учета (по аналогии с финансовым) должна быть урегулирована во внутреннем документе - "Положении об управленческой учетной политике".

Основным принципом управленческого учета является фиксирование совокупности совершаемых операций по существу бизнеса, в дополнение к установленным со стороны регулирующих органов правилам и нормам, т.е. имеет место абсолютное доминирование содержания над формой.

Следствием этого является характеристика деятельности предприятия и его подразделений в терминах финансово-хозяйственных схем, а именно: совокупности финансово-хозяйственных операций, отражающихся в балансе связанным финансовым или инвестиционным результатом. Отдельно взятые операции, оторванные от контекста, не дают представления об их истинной сути. Так, расходы, осуществляемые предприятием в рамках инвестиционного проекта в соответствии с определенными требованиями, могут классифицироваться как инвестиции, а не как текущие расходы. Однако при рассмотрении вопроса в отрыве от контекста такое суждение ошибочно не может быть вынесено. Следующей иллюстрацией применения данного принципа служит установление нижнего предела стоимости объекта основных средств на определенном уровне: предусмотренном в настоящее время правилами бухгалтерского учета в 20 000 руб., или в 100 000 руб., или любом ином. Следовательно, главным является отнесение данных расходов по существу бизнеса. Если, например, в силу объективных требований предприятие вынуждено раз в полгода производить замену оборудования в связи с необходимостью осуществления тестирования драйверов на новейших дорогостоящих процессорах и контроллерах, то на предприятии может быть принято решение рассматривать расходы на приобретение такого оборудования как текущие. Альтернативно, в другом случае для дифференциации затрат на приобретение основных средств и текущих расходов может использоваться временной критерий.

Например, предприятие осуществляет приобретение в собственность или взятие в аренду имущественных комплексов (точек сбыта). Состояние зданий таково, что они нуждаются в ремонте. В течение определенного периода времени не функционирующие объекты нуждаются в хозяйственном обеспечении. Соответствующие затраты относятся на расходы будущих периодов. Момент списания затрат в управленческом учете может совпадать в зависимости от решений, принятых на самом предприятии, с моментом ввода объектов в эксплуатацию, или затраты должны списываться в течение 1-го года эксплуатации, или в течение договорного срока аренды здания, или немедленно, или как-то иначе. Допустимы разнообразные варианты. Например, если такая операция не характерна для предприятия и осуществляется единожды, то может быть принято одно решение. Если же суть бизнеса предприятия состоит в непрерывном на протяжении ряда лет приобретении объектов недвижимости в собственность или взятии их в аренду, то обоснованным может быть иной подход. Все определяется исключительно целесообразностью.

Отдельным и весьма актуальным вопросом являются заведомо приближенные схемы учета в рамках управленческой учетной политики, которые также обусловлены спецификой деятельности предприятия. Источники погрешности могут быть разными. Объективным источником погрешности является, например, учет косвенных затрат на предприятии, ведь это заведомо и по своей сути связано с определенными допущениями.

Другим объективным источником погрешности является распределение активов, обязательств и, тем более, собственного капитала предприятия по подразделениям, если таковое производится. В качестве примера субъективного источника погрешности рассмотрим учет дебиторской задолженности в рамках предполагаемых правил управленческой учетной политики предприятия. Если масштабы деятельности таковы, что объем дебиторской задолженности незначителен по сравнению с активами (валютой баланса), то в управленческой отчетности предприятие может посчитать целесообразным ее списание на расходы. При этом в финансовом учете для отражения дебиторской задолженности делается следующая проводка:

Бухгалтерский баланс: Дебет дебиторы Кредит касса

Отчет о прибылях и убытках: нет

В управленческом же учете (как вариант) вышеприведенная проводка может быть трансформирована в иную схему:

Бухгалтерский баланс: Дебет прибыль текущего периода Кредит касса

Отчет о прибылях и убытках: прочие расходы

В итоге при трансформации из финансового учета в управленческий учет дебиторская задолженность отражается как расходы текущего периода в отчете о прибылях и убытках и в балансе полностью списывается. Данный подход будет правильный, если учет или не учет дебиторской задолженности не может повлиять на отражение финансового состояния предприятия и в реальности не является фактором, влияющим на управленческие решения.

Многообразие возможных решений по отношению к учету даже близких по содержанию операций велико. И при этом, как правило, невозможно утверждать, что какие-то из них являются неверными. Единственным мерилом в каждом конкретном случае выступает принцип целесообразности.

Отсутствие документа под названием "Положение об управленческой учетной политике" значительно снижает достоверность представления информации об истинном состоянии бизнеса предприятия и связанных с ним перспектив, приводит к ошибочным оценкам и управленческим решениям (в том числе - в разрезе по подразделениям предприятия). Это, в свою очередь, компрометирует затраты финансовых и временных ресурсов, ранее направленных на построение системы управленческого учета и отчетности.

Учетная политика для целей управленческого учета является локальным нормативным актом, обязательным для исполнения всеми сотрудниками предприятия, которые в соответствии с должностными обязанностями имеют отношение к сбору, обработке, передаче и анализу информации о финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Управленческая учетная политика не имеет отношения к порядку ведения бухгалтерского финансового и налогового учета, так как определяет базовые принципы ведения управленческого учета, а также устанавливает порядок учета активов, обязательств и капитала в целях принятия оптимальных управленческих решений.

Литература

1.Бороненкова С.А. Управленческий анализ: учеб. пособие. - М., 2001.

2.Бочаров В.В. Финансовый анализ. - СПб., 2007.

.Риполь-Сарагоси Ф.Б. Основы финансового и управленческого анализа. - М., 2009.

.Сахчинская Н.С. Управленческая учетная политика как основной источник информации о затратах предприятия // Вестник Самарского государственного экономического университета. 2010. N 4. C. 66-70.

Ниже приводится пример инструкции, внутренней для холдингового предприятия, по ведению управленческой учетной политики для предприятий холдинга и последующей отчетности.

В идеале управленческая и бухгалтерская отчетность должны строиться на единых данных, с едиными аналитическими признаками, формироваться в единые сроки. Как вариант, вводится понятие «операционного дня», в течение которого все финансовые операции должны быть учтены в информационной системе. В российской практике конца 90-х - начала 2000-х гг. такая ситуация скорее редкость, поскольку некоторые предприятия формируют отчетность при несогласованности бухгалтерского и управленческого учета.

Укажем несколько существенных отличий ведения управленческой учетной политики от бухгалтерской:

1. стоимость товаров (готовой продукции, сырья и материалов) учитывается без НДС (на других предприятиях стоимость товаров может учитываться с НДС, так как связывает сумму товара с оплачиваемыми и получаемыми денежными средствами);
2. учет готовой продукции производится по себестоимости (на других предприятиях учет готовой продукции может вестись в продажных ценах. Это показывает сумму средств, которую предприятие может получить после продажи, т.е. будущая прибыль от продаж уже учитывается в стоимости готовой продукции);
3. списание НДС уплаченного на дебет счета «Расчеты с бюджетом» означает уменьшение управленческой прибыли и стимулирует налоговую оптимизацию;
4. мелкие суммы затрат учитываются по оплате, а не по начислению. Такая практика достаточно распространена, но игнорирование «неначисленной задолженности» может привести к искажению финансовых результатов;
5. учет основных средств осуществляется без амортизации в течение года, такой учет подходит для предприятий с небольшим количеством основных средств;
6. равномерное начисление налогов по месяцам более правильно отражает налоговую нагрузку на затраты;
7. осуществляется конвертация бухгалтерских проводок в управленческие проводки, и на их базе формируется управленческая отчетность (баланс и прочее). Такой путь оказался более трудоемким, чем ведение только бухгалтерского учета, но менее трудоемким, чем параллельное ведение двух учетов: бухгалтерского и оперативного (управленческого).

Организация управленческого учета.

Учет операций проводится на счетах управленческого учета.

Руководство процессом.

Руководитель предприятия:

• отвечает за результаты;
• организует процесс формирования управленческого баланса и отчета;
• отчитывается перед вышестоящей организацией;
• согласовывает формат отчета: 1C, Excel или другой;
• организует учет всех хозяйственных операций, включая коррекции всех видов.

На каждом предприятии выделяется исполнитель по ведению управленческого учета (на предприятиях с малой численностью персонала им может быть руководитель) или функция управленческого учета может быть возложена на нескольких лиц согласно квалификации, объему работы, доступа к информации и т.д.

Исполнитель:

• осуществляет учет хозяйственных операций, в том числе в бухгалтерии;
• при необходимости преобразует бухгалтерские проводки (сводные) в проводки по управленческим счетам;
• технически готовит отчеты;
• участвует в согласовании формата отчета.

Методы ведения отдельных статей.

Реализация (продажа) товаров, формирование прибыли . Реализация (продажа) товаров фиксируется в момент отгрузки (условия: товар отгруженный равен проданный - переход прав собственности; товар оприходованный равен купленный). Продажа товаров фиксируется через дебет субсчетов счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» независимо от срока оплаты товаров. Оплата, в том числе предоплата, фиксируется по кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Предоплата формирует кредитовое сальдо по данному покупателю.

Формирование продажи ТМЦ и других операций, которые приводят к изменению финансового результата (прибыли), осуществляется сложными управленческими проводками, включая кредит счета.

Оценка запасов и затрат. Учет товарно-материальных ценностей (ТМЦ) производится по закупочным ценам без НДС.

Не исключено ведение управленческого учета с учетом ТМЦ с НДС, в продажных ценах. В этом случае формирование управленческой прибыли осуществляется не в момент продажи, а в момент закупки товаров. Такое ведение учета требует внесения существенных корректировок в учетную политику и заметно усложняет взаимодействие с бухгалтерским учетом.

При фиксировании неликвидных ТМЦ осуществляется их переоценка по текущим рыночным ценам с отнесением разницы на прибыли/убытки.

Списание закупленных товаров на себестоимость происходит по средневзвешенной стоимости товаров. В ряде компаний, осуществляющих компьютерный учет движения товаров, используется списание товаров по цене закупки партии. При списании по другим методам (LIFO, FIFO) отличия фиксируются дополнительными документами.

Списание использованных ТМЦ (стоимости закупаемых товаров и малоценных предметов) на затраты текущего периода осуществляется полностью (100%) в текущем периоде.

На затраты текущего периода относятся заработная плата и начисления, коммерческие расходы, услуги сторонних организаций, ремонт и прочие затраты. Величина прогнозируемых начислений налогов относится на затраты текущего периода.

Проценты по полученным займам учитываются в составе прочих затрат текущего месяца.

Курсовые разницы при расчетах в валюте подлежат зачислению в прибыль/убыток по результатам переоценки (вариант - ежемесячная переоценка или переоценка, осуществляемая в момент совершения операции продажи/реализации/использования товара).

Затраты на реализацию и производство включаются в затраты текущего периода независимо от времени оплаты (вариант - небольшие суммы затрат относятся на затраты текущего периода в момент оплаты).

Начисление НДС. Начисление НДС осуществляется согласно типовым операциям (торговым) в зависимости от формы оформления договорных отношений. По умолчанию НДС, уплаченный при покупке товарно-материальных ценностей и заключении договоров со сторонними организациями, списывается сразу по дебету субсчета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Учет обязательств. Для расчетов с кредиторами используется управленческий счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», включающий субсчета расчетов с поставщиками товаров, поставщиками услуг и по займам (просроченным и непросроченным).

Покупка товаров фиксируется через кредит субсчетов счета 60 «Расчеты с кредиторами» независимо от срока оплаты товаров. Оплата, в том числе предоплата, фиксируется в качестве дебета счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Предоплата формирует дебетовое сальдо по данному покупателю.

Основные средства . Бухгалтерские счета 01 «Основные средства» и 08 «Вложения во внеоборотные активы» объединяются в управленческий счет 01 «Основные средства и нематериальные активы»

Величина первоначальной стоимости основных средств учитывается по затраченным средствам (инвестициям).

Постановка крупных закупок средств труда на учет по счету 01 «Основные средства и нематериальные активы» осуществляется при суммах более 50-кратного размера минимальной месячной оплаты труда.

Для целей управленческого учета амортизация на основные средства по месяцам не начисляется (вариант - начисляется по равномерному методу амортизации).

В конце каждого года производится переоценка основных средств по текущей рыночной стоимости с отнесением разницы на прибыли (убытки).

Инвентаризация.

Инвентаризация основных средств и инвестиций осуществляется раз в год, запасов и затрат - раз в месяц, обязательств - раз в месяц. Выявленные суммы расхождений относятся на прибыль (убытки).

Закрытие периода.

В конце каждого месяца происходит закрытие периода. Закрытие периода предполагает начисление налогов (даже если в бухгалтерии налоги начисляются ежеквартально), списание затрат и др.

Начисление налогов в управленческом учете осуществляется ежемесячно для формирования равномерного распределения затрат в течение года. Начисление налогов по месяцам осуществляется по ожидаемым суммам (например, 1/3 от ожидаемой квартальной суммы), в последний месяц периода доначисляются налоги до достижения точной суммы.

Списание затрат на расходы текущего периода осуществляется методом direct costing . Накладные (периодические) затраты относятся строго на затраты текущего периода, прямые затраты (связанные с выпуском продукции) - на затраты текущего периода пропорционально продажам продукции. Для производственных предприятий допускается начисление затрат методом standard costing, при котором накладные затраты относятся на затраты по производству продукции для совместности с бухгалтерским учетом.

Затраты по реализации проектов, осуществляющихся в течение более одного периода, накапливаются на субсчету «Затраты прямые» (по сути, как инвестиции в оборотные средства). Закрытие (списание) данных затрат происходит после реализации проекта дня фиксации прибыли.

Списание накладных затрат на доходы (по дебету счета «Прибыль») осуществляется после принятия управленческого отчета.

Типовые операции.

Перечень основных типовых торговых операций разрабатывается дополнительно.

Предприятие дополнительно формирует перечень собственных управленческих операций, который утверждается после согласования с консультантами.

Предприятия должны привести методы бухгалтерской учетной политики в соответствие с управленческой учетной политикой для минимизации разночтений.

Порядок контроля.

Для методического и оперативного контроля учета хозяйственных операций могут привлекаться представители органов управления и руководства предприятия, для методического контроля - консультанты.

Корректировка управленческой политики.

Заключительный этап комплексного управленческого анализа в торговле проводится по тому же алгоритму, как и для промышленных предприятий:

Дается нормативная оценка результатов первых двух этапов анализа;

Выявляются «сопряженные» и «конфликтные» цели управленческой политики;

На основе «увязки» конфликтных целей производится разработка основных направлений

оперативной и стратегической управленческой политики компании. При освещении методологии проведения комплексного управленческого анализа в промыш­ленности мы отмечали важность модельного подхода при нормативной оценке результатов изуче­ния отдельных сегментов бизнеса. Напомним, что суть модельного подхода заключается в том, что развитие компании за анализируемый период «укладывается в рамки» одной из типизиро­ванных моделей управления бизнесом, и именно в контексте эффективности данной модели для рассматриваемого предприятия дается нормативная оценка результатов первых двух этапов исследования. Для торговой организации существует несколько типовых сценариев (моделей) развития бизнеса:

Развитие на основе ускорения оборачиваемости капитала. Здесь главный упор делается на ускорении финансового цикла предприятия, за счет чего относительно небольшие по величине активы компании за рассматриваемый период могут «обернуться» n-е количе­ство раз и обеспечить большой объем продаж (товарооборот). Данная модель относится к разряду экстенсивных, так как прирост прибыли достигается за счет роста товарооборота. Наиболее применима такая модель развития при наличии двух условий - внешнего (бла­гоприятная рыночная конъюнктура) и внутреннего (недостаток собственных средств для увеличения ресурсной базы компании). Также надо отметить, что подобная модель разви­тия имеет свои ограничения, так как последние существуют для чисто технического уско­рения оборота капитала по отдельным стадиям финансового цикла;

Развитие на основе увеличения «рабочего» капитала. Эта модель также относится к числу экстенсивных. Здесь рост товарооборота достигается за счет повышения величины оборот­ного капитала предприятия. Таким образом, при достаточно небольшом числе оборотов за период каждый финансовый цикл приносит значительную массу валовых и чистых фи­нансовых поступлений;

Развитие на основе сокращения издержек. Это модель интенсификации бизнеса. При ней рост конечных финансовых результатов (прибыли) определяется повышением рентабель­ности товарооборота и валовой маржи (показатели «прибыль от продаж/товарооборот», «чистая прибыль/товарооборот», «прибыль от продаж/валовая маржа» и др.). Основной упор, как следует из самого названия модели, здесь делается на сокращении расходов и задействовании доходных факторов на каждой стадии финансового цикла (сокращение издержек обращения, оптимизация условно-постоянных расходов, эффективное ценооб­разование на основе анализа «издержки-объем-прибыль» и пр.).

Есть свои особенности и в структуре источников финансирования, присущих отдельным типизированным моделям развития бизнеса. Так, обычно модели развития, требующие боль­шой величины вовлеченных в оборот ресурсов (это, кстати, может быть характерно не только для модели увеличения «рабочего» капитала, но и для модели сокращения издержек), в боль­шей степени используют краткосрочные заемные средства и поэтому имеют большую степень финансового риска. Хотя, конечно, здесь многое определяет величина первоначального (акци­онерного) капитала предприятия, вкладываемого в дело. Еще многое определяется характером торгового бизнеса; для отдельных видов торговых операций срок оборота капитала объективно является достаточно длительным, и поэтому фактор скорости оборота не может быть в полной мере задействован для роста конечных финансовых результатов.

В реальности, конечно, управленческая политика конкретного предприятия в той или иной мере сочетает в себе, как правило, черты нескольких типизированных моделей, и поэтому правильно будет говорить о приоритетности того или иного фактора в развитии бизнеса. Для нашего предприятия «подъем» бизнеса начался с III квартала 2009 г., и он был вызван двумя основными факторами:

Увеличением скорости оборота капитала и, как следствие, достижением относительной экономии условно-постоянных расходов (так называемая «экономия на масштабах»). В силу первоначально высокого уровня операционного рычага (компания находилась в первые два квартала года вблизи «точки безубыточности») ускорение оборота капитала дало мультипликативный эффект на чистую прибыль фирмы;

Сокращением расходов в части себестоимости закупок (увеличение валовой маржи) и издержек обращения. Так, показатель «валовая маржа/выручка» возрос с 0,071 в I квартале года до 0,075 в IV квартале, а показатель «доход от основной деятельности/выручка увеличился с 0,0157 до 0,0222. При этом вследствие недостатка собственного капитала на этапе образования предприятия весь 2009 г. компания работала преимущественно на привлечении краткосрочных заемных средствчто генерировало повышенную степень финансового риска.

ВЫВОДЫ

Генеральной целью финансовой политики в торговой организации, как и на предприятиях промышленности, является поддержание оптимального уровня финансовой устойчивости орга­низации и недопущение ситуации потери платежеспособности компании. В рамках этой обшей постановки вопроса выделяются три основные задачи финансовой политики:

Поддержание репрезентативных показателей финансовой устойчивости на уровне нормативных значений;

Недопущение ситуации вторичного финансового дефицита по бюджету движения денежных средств;

Достижение положительного значения дифференциала финансового рычага (т.е. превы­шения отдачи на используемые активы над стоимостью (процентом) привлекаемых в хозяйственную деятельность заемных средств).

Вопросы для самоконтроля

1.Анализ реализации товаров в кредит

2.Анализ товарооборота с подразделением на продажу фасован­ных и нефасованных товаров

3.Анализ розничного товарооборота по товарному составу

4.Основные факторы, влияющие на объем розничного товарообо­рота

5.Порядок использования способа абсолютных разниц

В современной политологической литературе термин «политическое управление» используется достаточно широко. Однако его трактовка характеризуется большим разбросом мнений. Существует примерно столько определений политического управления, сколько исследователей в данной области. Поэтому для уяснения сущности этого феномена, его места и роли в управлении обществом необходимо, в первую очередь, разобраться в смысле понятий «политика» и «управление». История политической науки свидетельствует, что их содержание и формы не остаются неизменными, детерминированы широким кругом факторов, органически связаны с закономерностями социального прогресса, имеют специфические особенности их проявления в различные исторические эпохи и в разных обществах.

Термин «политика» возник в Древней Греции и образован от слова polis – город-государство. По традиции, восходящей к трудам Аристотеля, основное его содержание связывалось с характеристикой, описанием и анализом форм государственного правления, с тем, что относится к государству. Подобный подход прочно закрепился в политической науке, проблематика которой долгое время практически целиком была посвящена государству. Даже в начале ХХ века в популярном американском учебнике Дж. Гарнера «Введение в политическую науку» утверждалось, что «политическая наука начинается и заканчивается государством».

Существует большое множество определений государства: дескриптивные и нормативные, теологические и светские, философские и юридические, социологические и политологические, либеральные, консервативные и социалистические и т. д. По-разному трактуются и функции этого института, сущность политики. Однако большинство исследователей едины во мнении, что государство является продуктом естественно-исторического развития, своего рода арбитром, координатором и регулировщиком в сообществе людей, определяет общее благо и олицетворяет общую волю всех его членов. Через сеть специальных институтов и учреждений, слой управленцев-профессионалов оно формирует основные «правила игры» и следит за их исполнением, получая в свое распоряжение соответствующие ресурсы и возможности воздействия на общественные процессы и поведение людей. Таким образом, все важнейшие управленческие функции, как и вся политика, замыкаются на деятельности государства. Политика на этом этапе развития, по выражению В. И. Ленина, «есть участие в делах государства, направление государства, определение форм, задач, содержания деятельности государства».

Однако по мере развития общества, создания институтов его самоорганизации (партии, общественные объединения и организации, СМИ и другие институты гражданского общества), а также демократических процедур и механизмов реализации власти (выборы, референдумы) положение в политической сфере существенно меняется. Государство постепенно утрачивает значение единственного инструмента политики. Соединение его с развитым гражданским обществом, обеспечивает демократический характер политической власти. Соответственно корректируется и понимание политики. Политика все чаще рассматривается как особый вид общественных отношений, связанных с использованием институтов публичной (общественной) власти для реализации жизненно важных интересов, потребностей и целей общества. В центре внимания политической науки оказывается не только государство, а власть и вся политическая система. Исследователей занимают проблемы законности притязаний различных субъектов политики на власть, их роль и функции в политической системе, характер и механизмы ее оптимизации, формы и методы воздействия на деятельность государственных органов, кадровая политика и отбор управляющих общественными делами, взаимодействие управляемых и управляющих в ходе разработки, принятия и реализации обязывающих для общества решений.

Механизмы разработки и реализации политики в различных государствах имеют свои особенности. В бывшем СССР, например, политика и управление полностью замыкались на деятельности государства. Наличие КПСС ничего не меняло. Это была государственная партия, которая выполняла в советской политической системе роль ее ядра, руководящей и направляющей силы, функции политического руководства и контроля. Смысл партийного руководства заключался в определении стратегии общественного развития и контроле за ее реализацией через систему государственных и общественных институтов. Область частного интереса и права не принимались в расчет, почти полностью игнорировалась. Государственное управление рассматривалось как управление едва ли не всеми делами общества и индивидов. В социалистической правовой системе отсутствовало деление права на публичное и частное, а конституционное право было превращено в государственное право. Управление как отрасль научного знания развивалась в основном в лоне юридических наук, главным образом административного права.

В западных странах, прежде всего в США, собственность, экономика и управление первоначально провозглашались почти исключительно частным, неполитическим делом. Публичная (общественная) же сфера жизни общества относилась к политико-государственной, но к таковой не сводилась, что привело к многозначности отношений политики и управления. Уже в конце ХIХ века наука публичного управления (public administration) полностью отделилась от частного управления (private administration) и управления бизнесом (business administration) и изучается во многих странах в рамках политической науки, наряду с курсами: сравнительное государственное устройство, публичное право и политическая теория. Этому способствовало то обстоятельство, что в социологии и политической науке этого периода государство рассматривалось как особый механизм управления делами общества.

Несколько позднее, уже в ХХ веке, стремление профессионализировать процесс публичного управления и самих государственных служащих на основе технологий научного менеджмента привело к возникновению в рамках публичного управления новой научной области public policy, что в переводе на русский язык означает – разумный, целесообразный курс (принцип, план, стратегия) действий правительства, организации или отдельного официального лица. В настоящее время эта область публичного управления называется policy science, т. е. наука о выработке и реализации курса действий (решений) в публичной сфере (наука о курсах политики). Она иногда делится на policy analisis (сфокусированный и математический анализ направленной вовне деятельности публичных органов управления и ее воздействия на общество) и на policy making (выработку и формулирование решений, курса этих органов).

Определенные трансформации произошли и в понимании термина «государственная политика». В широком значении слова ее определяют как взаимоотношения правительственных учреждений с их окружением. Так, канадский специалист Лесли Пал рассматривает государственную политику как «направление действий или воздержание от них, выбранное государственными органами для решения определенной проблемы или совокупности взаимно связанных проблем». Британский исследователь Ричард Роуз утверждает, что государственная политика – это «длинная цепь более-менее взаимосвязанных действий, которые имеют определенные последствия для тех, кого они касаются». Американский политолог Д. Истон определяет государственную политику как «авторитарное распределение ценностей для всего общества». Не менее лаконичен А. Каплан, рассматривая государственную политику как «запланированную программу целей, ценностей и действий».

Политическое управление, таким образом, с точки зрения западной политической науки оказалось неразрывно связано с политикой. По мнению наиболее радикально настроенных политологов разделение политики и управления ошибочно как в научном, так и в политическом отношении. Содержание управления определяется политикой, теория управления есть теория политики, а государственная политика рассматривается как политико-управленческая деятельность, реализуемая через систему управления. Чтобы более детально прояснить суть вопроса о сочетании понятий политика и управление, следует учитывать и мнение специалистов в области теории управления. Они считают, что управление – это:

· функция, элемент сложных (в том числе социальных, общественных) систем, обеспечивающий упорядочение структуры, поддержание режима деятельности, способов функционирования и развития систем;

· воздействие на общество путем самонастройки или с помощью общественных институтов (субъектов управления);

· определение программ и целей деятельности субъектов управления, подготовка и принятие решений, организация и контроль исполнения;

· деятельность не только специальных институтов, но и участие в управлении рядовых граждан;

· управление в обществе одной сферой, ведущее, как правило, к изменениям в других сферах.

Таким образом, исходные посылки политологов и специалистов по теории управления почти полностью совпадают, что позволяет утверждать о неразрывности политики и управления, научной и практической значимости учебного курса по политическому управлению.

Наиболее общим объектом политики является общество, все происходящие в нем процессы. В этой связи политическое управление выступает как особая форма управленческой деятельности по регулированию политического процесса, координации, согласованию и реализации разнообразных интересов различных социальных слоев и групп. Политические отношения в данном случае рассматриваются как часть более общей системы общественных отношений. В то же время они являются относительно самостоятельной, саморазвивающейся системой, имеющей свою логику и закономерности развития, устойчивые тенденции которой определяют направления и формы политического управления.

Политическое управление и его технологии основаны на нескольких теоретико-методологических подходах.

Первый подход связан с теорией сложных организаций, в рамках которой выявляются особенности и влияние различных политико-государственных организаций на разработку и реализация управленческих решений и политического курса государства.

Второй подход проявляется в стремлении выявить причины неудач реализации отдельных решений и политического курса. Особое внимание уделяется проблемам контроля и критериям оценки, обоснованию эффективности деятельности субъектов политического управления, взаимоотношениям управленцев с общественностью, взаимодействию государства со структурами гражданского общества.

Третий подход – институциональный, изучает механизмы координации политико-управленческой деятельности между различными уровнями и структурами управления, проблемы децентрализации и деконцентрации в системах государственного управления, организационные условия эффективности политического управления в обществе.

Четвертый подход – политико-экономический, исследует политические курсы субъектов управления, технологии политического управления в различных сферах общества на основе анализа взаимодействия государства, общества и экономики, с использованием таких показателей, как господствующая в обществе политическая идеология, цели и ценности правящей политической партии, результаты выборов, особенности формы правления и деятельности государственных органов власти, структуры государственного бюджета, распределения доходов и пр.

Пятый подход основан на изучении государственного аппарата и государственной службы, политики бюрократии и ее роли в принятии управленческих решений, взаимоотношений бюрократов и политиков, их места в системе политических сил и интересов, проблем политического контроля за деятельностью бюрократии.

Важное методологическое значение для процесса управления имеет определение характера и учет закономерностей политических отношений. Для политического анализа одинаково опасно как упрощенность в понимании детерминированности общественного развития, так и преувеличение роли стохастических общественных процессов. Политический процесс, политические отношения обусловлены, в конечном счете, объективными законами и долговременными устойчивыми тенденциями. Однако в политике и политическом управлении большое значение имеет субъективный фактор, подготовленность политических лидеров, например, а также элемент случайности, трудно предсказуемого стечения обстоятельств. Можно согласится с мнением, что развитие политических процессов носит вероятностный характер. Но сама степень вероятности может быть различной. Многомерность и многовариантность политического процесса, сложность выбора оптимальных управленческих решений предполагает как минимум знание закономерностей, присущих политическим отношениям, а также наличия способности предвидеть, предвосхищать и даже использовать возникающие отклонения от общих закономерностей.

Политическое управление неотделимо от потребностей и интересов человека, наделенного волей, определенными идеалами и ценностными ориентациями, субъективными стремлениями. Наша политическая теория долгое время принижала роль человека как субъекта политической деятельности. Основной акцент делался на участии в управлении народных масс, немногочисленной политической элиты, выдающихся политических лидеров. Это обедняло анализ. Политика и политическое управление действительно имеют дело, прежде всего, с общественными потребностями. Однако их удовлетворение и реализация происходят в тесной связи с духовными и материальными потребностями каждого человека. Как субъект и объект управления человек представляет собой продукт конкретного общества, определенного уровня развития производительных сил и политической системы, в которых он живет и трудится. Его потребности представляют собой объективную основу механизмов управленческого воздействия. Российский философ П. Я. Чаадаев отмечал в свое время, что «единственная действительная основа деятельности, исходящая от нас самих, связана с представлением о нашей выгоде, в пределах того отрезка времени, который мы зовем жизнью». Поэтому «как бы ни было пламенно наше стремление действовать для общего блага, это воображаемое нами отвлеченное благо есть лишь то, чего мы желаем для самих себя, а устранить себя вполне нам никогда не удается: в желаемом нами для других мы всегда представляем нечто свое. И поэтому высший разум, выражая свой закон на языке человека…, предписал нам только одно: поступать с другими так, как мы желаем, чтобы поступали с нами». Социально ориентированной может и должна быть не только экономика, но и политика вообще, обеспечивающая социальную защищенность и развитие личности в широком смысле этого
слова.

Гуманизм политики – это не только приоритет прав человека, но и освобождение теории политики от вульгарного экономизма и технократизма. Мировой опыт свидетельствует о постоянном возрастании политических, социальных, нравственно-психологических факторов в управленческой деятельности. При оценке управленческих решений и курсов политики главным критерием является то, насколько они отвечают личным интересам членов общества. Агрегирование этих интересов посредством политического управления позволяет обеспечивать повышение авторитета государственной власти, ее удержание и упрочение.

Ряд положений, рассматриваемых в учетных политиках, составленных для целей финансового и налогового видов учета, являются одновременно прерогативой управленческого учета (выбор валюты учета, методов оценки оборотных и внеоборотных активов, порядка их списания, методов начисления и списания резервов). Однако ряд вопросов свойственен лишь управленческому учету, в связи с чем, они должны отражаться только в учетной политике управленческого учета. К ним, в частности, относятся:

• - перечень и классификация центров ответственности;
• - формы внутренней отчетности, способствующие управлению затратами, продажами, дебиторской задолженностью и прочим;
• - выделение контролируемых и неконтролируемых статей отчетности центров ответственности, персонализация документов внутренней отчетности;
• - установление финансовых и нефинансовых критериев оценки деятельности центров ответственности;
• - определение статей калькуляции, выбор методов учета затрат и калькулирования для отдельных центров финансовой ответственности;
• - процедура распределения косвенных затрат между отдельными видами продукции (работ, услуг);
• - выбор способа группировки и списания расходов на производство;
• - выбор метода калькулирования;
• - формирование трансфертного ценообразования и др.

Управленческий учет обеспечивает руководство компании качественно иной информацией, которая необходима для процессов планирования, учета, контроля и оценки деятельности как по организации в целом, так и по ее структурным подразделениям, центрам ответственности, центрам прибыли.

В настоящее время в большинстве случаев принимаемые руководством решения носят интуитивный характер и не подкрепляются соответствующими расчетами на базе информации управленческого учета. Эффективную деятельность хозяйствующего субъекта гарантирует такое управление, которое воздействует на объект путем выбора оптимального из множества возможных решений на основании имеющейся для этого информации.

Первичная информация о деятельности хозяйствующего субъекта, используемая в системах финансового, налогового и управленческого видов учета, едина. Управленческий учет, кроме того, нуждается в дополнительной специфической информации. Для решения стоящих задач исходные данные должны обрабатываться по трем различным алгоритмам, предусматривающим принципы, правила и способы ведения каждого из указанных видов учета. Регламентировать и, тем самым, систематизировать этот процесс призван такой инструмент, как учетная политика организации.

Учетная политика управленческого учета - важнейшее связующее звено менеджмента и учета организации. Ее использование позволяет сформировать и преобразовать первичную информацию в вид, максимально отвечающий информационным запросам менеджеров и собственников организации, способствуя тем самым принятию ими адекватных управленческих решений.

Учетная политика управленческого учета является локальным нормативным актом, обязательным для исполнения всеми сотрудниками предприятия, которые в соответствии с должностными обязанностями имеют отношение к сбору, обработке, передаче и анализу информации о финансово-хозяйственной деятельности предприятия.

В частности, на начальном этапе анализируются факторы, влияющие на формирование учетной политики управленческого учета. Они условно разделены на внутренние и внешние. В качестве внешних факторов рассматриваются правовые, политические, социальные и ряд других. К внутренним отнесены организационные, кадровые, а также технико-технологические особенности производства.

Формирование учетной политики управленческого учета представляет собой многоэтапный процесс (Рис.1.2). Каждый из указанных этапов имеет свои особенности.

Комбинация факторов индивидуальна для каждой организации, так же варьируется значимость и удельный вес каждого из них.

При формировании учетной политики управленческого учета, имеющей индивидуальные особенности для каждой организации, необходимо исходить из специфики принимаемых в ней управленческих решений.

Учетная политика для целей управленческого учета должна содержать следующие элементы (табл. 1.1).

Таблица 1.1. Элементы учетной политики для целей управленческого учета

В современной литературе определения понятия «управленческое решение» не всегда полностью раскрывают его содержание. Под «управленческим решением» следует понимать выбор экономически обоснованного варианта, осуществляемый руководителем в рамках своих должностных полномочий, служащий базой для реализации конкретных действий организации для оптимального достижения поставленной цели.

Управленческие решения отличаются многообразием вариантов, большинство из которых (порядка 80%) принимается с использованием данных управленческого учета. Например, основным поставщиком информации для таких видов решений, как вербальные, неформализованные и др., может стать управленческий учет. Локальные, тактические, традиционные, формализованные и ряд других видов решений, могут базироваться на данных как управленческого, так и финансового и налогового видов учета.

Одним из важнейших этапов формирования учетной политики управленческого учета является выделение элементов управленческого учета, реализации которых должна способствовать управленческая учетная политика. В современной литературе существуют различные взгляды на набор элементов управленческого учета. В состав элементов системы управленческого учета, предопределяющих построение учетной политики управленческого учета, следует включать: планирование (стратегическое, тактическое, операционное); собственно учет; управленческую отчетность; управленческий контроль и анализ. Практическая реализация перечисленных элементов возможна при соответствующем организационно-техническом обеспечении.

Как правило, в учетной политике выделяются три аспекта: методический, технический, организационный.

Методический аспект управленческой учетной политики, в первую очередь, посвящается:

• - сферам, в которых управленческим учетом применяются подходы, отличные от финансового и налогового видов учета;
• - способам калькулирования себестоимости реализованной продукции (работ, услуг), планированию затрат и контролю за использованием средств;
• - разработке и учету нефинансовых показателей деятельности структурных подразделений.

В рамках технического аспекта учетной политики управленческого учета возможно рассматривать совокупность средств и приёмов, используемых организацией при ведении управленческого учета.

Организационный аспект учетной политики управленческого учета должен включать в себя вопросы, связанные с построением службы управленческого учета, ее взаимодействия с другими подразделениями и иные организационные вопросы формирования среды для подготовки информации в целях принятия внутрифирменных управленческих решений и контроля за их выполнением

Управленческий учет призван следить за затратами производства и доходами организации, выявлять возможные резервы повышения рентабельности производственно-коммерческой и финансовой деятельности. Он должен четко и детально отражать все процессы, связанные с производством и реализацией продукции на предприятии. Составлять управленческий отчет целесообразно один раз в месяц. Данные по нему должны быть представлены руководителю организации, его заместителям, менеджерам, экономистам и главному бухгалтеру.

Основными разделами управленческой учетной политики является учет затрат и доходов:

• - по их видам - необходимо показать, какие группы затрат возникли на предприятии в процессе производства в отчетном периоде и как они были возмещены в процессе реализации товаров, работ, услуг
• - по их носителям - необходимо определить рентабельность выпускаемой продукции (работ, услуг)

В отличие от финансового бухгалтерского учета, который ведется в организациях в соответствии с законодательством, управленческий учет служит исключительно для принятия управленческих решений. Преимущества учетной политики для целей управленческого учета следующие:

• - она написана конкретно «под предприятие»;
• - система гибкая и при необходимости легко адаптируется к новым процессам, возникающим в рамках осуществления основной деятельности;
• - она включает в себя как натуральные, так и финансовые показатели;
• - при должном внедрении системы все принципы учета понятны сотрудникам и руководителям структурных подразделений, а промежуточная отчетность используется ими для более эффективного решения повседневных задач.

Во-первых, отнесение на конкретный продукт активов и обязательств компании в ряде случаев очень условно. Если базами для распределения запасов между продуктами может выступить производственная потребность или заявка на закупку, то в отношении платежей и кредиторской задолженности столь же очевидной базы распределения не выявлено. Использование же в качестве базы объема производства или объема реализации приводит к неадекватному перераспределению активов компании.

Во-вторых, факт перераспределения активов и обязательств не стимулирует менеджера, принимающего решения об увеличении объемов деловой активности. Иными словами, чем больше будет объем производства и реализации продукции, тем большая доля активов и обязательств будет распределена на этот сегмент продукции.

Формирование учетной политики для целей управленческого учета является одним из важных этапов постановки управленческой учетной системы предприятия.