I. Що таке управлінський облік.

Історія бухгалтерського обліку відносить виділення управлінського облікуіз загальної системи до п'ятдесятих років минулого століття. Насамперед це було з проблемою підвищення ефективності підприємницької діяльності. Відповідно до визначення Канадського технологічного інституту Південної Альберти, даному на одному з семінарів, що проводяться в Росії,

"Управлінський облік (Management Accounting) дозволяє вимірювати та повідомляти фінансову інформацію, а також інші види інформації, яка допомагає у досягненні цілей організації, зокрема, про придбання або споживання ресурсів. Управлінський облік забезпечує підсумкові дані для надання відомостей щодо оперативних результатів усім рівням керівництва" , Виявляючи можливості та проблеми організації ".

Коротко кажучи, управлінський облік можна визначити як систему організації, збору та агрегування облікових даних, спрямовану на вирішення конкретних управлінських завдань.

Успішне функціонування системи управлінського обліку сприяє ефективної реалізації функцій загальної системи управління підприємством. У цьому адміністрація підприємства самостійно вирішує питання організації управлінського обліку – як класифікувати витрати, як деталізувати місця виникнення витрат, як вести облік фактичних чи планових витрат, як організувати внутрішню управлінську звітність і контроль на предприятии.

Оскільки управлінський облік є складовою системи управління підприємством і не обмежується Загальноприйнятими Принципами Бухгалтерського Обліку (GAAP), то при його побудові вихідними є такі позиції:

• Відповідність цілям та завданням діяльності підприємства;
• Відображення особливостей технологічних процесів вироблених товарів чи послуг;
• Оптимізація структури та рівня деталізації бази бухгалтерських даних, що використовуються менеджерами;
• Узгодженість із загальними принципами формування організаційної структури управління підприємством.

Побудова системного управлінського обліку є найважчим питанням. У західній практиці ця сфера внутрішньофірмового управління вважається конфіденційною. Одним із основних чинників успіху є чітке розуміння як проблем, так і економічних вигод від реалізації інформаційної системи УУ.

ІІ. Управлінський облік по-радянському.

Важко повірити, але ще не так давно в Росії та країнах ближнього зарубіжжя поняття УУ існувало тільки для тих компаній, які через специфіку свого бізнесу були тісно інтегровані у світову економіку. Найбільш яскравим прикладом можуть бути нафтогазові чи транспортні корпорації.

Поступово стало очевидним, що вести внутрішній управлінський облік необхідно для ефективної діяльності будь-якогопідприємства. Схоже, що проблема постановки управлінського обліку в секторі малих та середніх підприємств постала у всій своїй гостроті саме зараз.

Насамперед це пов'язано з тим, що:

1. незважаючи на наявність деякої множини загальних властивостей, УУ індивідуальний для кожного підприємства;
2. західні системи автоматизації (навіть орієнтовані середні підприємства) занадто дорогі й у більшості випадків не враховують динаміку економічної ситуації країнах ex-USSR;
3. Використання західних систем автоматизації УУ, зазвичай, вимагає реінжинірингу бізнес-процесів під західні ж стандарти, але це процес дуже болючий.

У західних економічних університетах управлінський облік викладають як навчальну дисципліну, і потихеньку така практика приживається і в нас, причому

"кожен, хто вивчає цю дисципліну, повинен вміти представити управлінський облік як механізм управління підприємницькою діяльністю підприємства, орієнтований на отримання прибутку і досягнення цілей на ринку товарів і послуг".

Однак єдиного підходу до розуміння суті управлінського обліку немає ні в нас, ні на Заході.

У країнах колишнього Союзуіснують два основні підходи. Відповідно до першого, управлінський облік розуміється у сенсі і пов'язані з системою управління підприємством і його функціями загалом.

Другий підхід (це насамперед стосується власників та менеджерів малих та середніх підприємств) передбачає необхідність у самостійному веденні такого обліку, який допомагав би в реальномууправлінні підприємством. В даному випадку основним мотивом для ведення відокремленого УУ найчастіше стає бажання управлінця створити свою "оригінальну" модель обліку – таку, яка б відображала і особливості конкретного підприємства, і особистий, суб'єктивний погляд управлінця на управління бізнесом.

Іншим мотивом може бути бажання відокремити суто управлінську інформацію від оперативного та бухгалтерського обліку та вести УУ самостійно, не покладаючись на бухгалтерів та інших діловодів, які генерують первинні документи.

Донедавна існував (а подекуди продовжує існувати) третій підхід, коли УУ сприймається і будується як фактичний облік для підприємства. У такій ситуації фінансовий облік організації є підмножиною управлінського обліку і ведеться для правильного відображення діяльності всіх підрозділів, що становлять компанію, у бухгалтерському обліку. Насамперед це необхідно для накопичення інформації, необхідної "зовнішнім" споживачам (податкові органи, інвестори, кредитори).

Після набрання чинності другої частини Податкового кодексу РФ цільова орієнтація всієї системи бухгалтерського обліку підприємства змінюється, її сучасне призначення – формування інформаційно-аналітичної бази до ухвалення управлінських рішень.

Мені здається, ні для кого не секрет, що Податковий кодекс у Росії пролобіювали великі корпорації. Це дозволить їм при поданні звітності (як за вимогами російських, так і міжнародних органів) офіційно показати свої активи – насамперед, це потрібно для підтримки довіри з боку інвесторів.

І при цьому великі корпорації повністю зможуть використати недосконалість податкового законодавства, та й легальні способи мінімізації податків. Як не дивно, Податковий кодекс було ухвалено для тих, хто не хоче платити податки! Оцінюючи поточні реалії, можна сказати, що на перший план дедалі частіше виступають завдання легальноюмінімізації податкової бази підприємств, а не різні "сірі" облікові схеми.

ІІІ. Взаємозв'язок бухгалтерського та управлінського обліку.

Інформаційні потреби та запити керівників та менеджерів не можуть бути задоволені бухгалтерським обліком в повному обсязіз наступних причин:

• Складність розуміння економічного змісту статей та форм бухгалтерської звітності, їх взаємозв'язку (складність здебільшого викликана надмірно жорсткими вимогами законодавства);
• Ретроспективний характер бухгалтерського обліку;
• Необхідність включення та оцінки альтернативних дій (моделювання та прогнозування);
• Необхідність формування інформації з різним рівнем узагальнення, залежно від рівня управління;
• Зростання значення оперативної інформації, а не контроль фактів господарської діяльності, що вже відбулися.

Ще однією непрямою причиною можна назвати невідповідність нашого бухгалтерського обліку західному (більш орієнтованому на управлінців) – незважаючи на зусилля, що вживаються в цьому напрямку з боку держави.

Тим не менш, у різній літературі досить часто пропонується використовувати бухгалтерську звітність як інформаційну базу для управлінського та фінансового аналізу.

"Бухгалтерська звітність – це система економічної інформації, що створюється за даними бухгалтерського обліку і є аналітичним інструментом, що дозволяє як отримувати реальну оцінку положення на ринку чинного господарюючого суб'єкта, так і в якійсь мірі моделювати управлінські рішення та їх наслідки в тих сферах діяльності, які можуть грати вирішальну роль у розвиток організації " .

На основі даних бухгалтерського балансу проводяться аналіз та оцінка показників фінансового станупідприємства, що визначаються тенденції його розвитку. Для аналізу показників бухгалтерського балансу використовуються загальноприйняті прийоми:

• Читання балансу;
• Вертикальний аналіз;
• Горизонтальний аналіз;
• Трендовий аналіз;
• Розрахунок фінансових показників.

Горизонтальний та трендовий аналізи можна поєднувати між собою. Такий аналіз може проводитися не лише за вихідними показниками, а й за агрегованими, тобто. згрупованим за однорідною ознакою.

У цій статті не ставиться завдання розкрити способи та механізми трансформації управлінського балансу з бухгалтерського. Про головні недоліки такого способу йшлося вище.

Давайте краще подумаємо про те, чи бухгалтерія підприємства може допомогти в організації УУ. У дуже широкій літературі (а також на практиці) існують два крайні підходи до організації взаємодії між бухгалтерським та управлінським обліком.

Один підхід передбачає, що регістри управлінського та бухгалтерського обліку ведуться в єдиній інтегрованій системі підприємства. В даному випадку системність обліку передбачає єдність принципів відображення облікової інформації, взаємозв'язок регістрів обліку та внутрішньої звітності, забезпечення необхідних випадкахузгодження даних УУ з показниками фінансового обліку та звітності, формування єдиної облікової політики фінансового та управлінського обліку.

В інтегрованій системі обліку фінансовий облік реорганізується в альтернативну інформаційну базу формування управлінських рішень.

Інший варіант побудови системи УУ називається автономним, коли фінансовий та управлінський облік виділяються як самостійні, і кожен з них є замкнутою підсистемою. На підприємствах з таким обліком створюється спеціальна служба (ну чи призначається відповідальний за ведення УУ). Функції бухгалтерії обмежуються відображення фінансово-господарську діяльність, а внутрішній облік може бути від неї прихований. В ідеалі бухгалтерія взагалі має знати, чим займається фірма.

Як часто буває у таких випадках, істина знаходиться між крайніми точками зору. Безумовно, з одного боку управлінська інформація вимагає різного порівняно з бухгалтерським угрупуванням аналітичних елементів (так, наприклад, для цілей бухгалтерського обліку номенклатура ділиться на товар, матеріал, вузол та ін., а в управлінському обліку це можуть бути групи за функціями, що виконуються ним, відносної важливості, категорії контролю та ін.).

До того ж, бухгалтерія, як правило, веде точнийоблік, а в управлінському точність обліку повинна бути такою, щоб забезпечити необхідну якість прийнятих рішень (наприклад, бухгалтерія враховує основні засоби у розрізі кожної одиниці, для чого на кожну ОС заводиться інвентарна картка). У цьому сенсі для створення надійної систематизованої інформації для управління витратами і собівартістю, УУ повинен мати свої облікові регістри.

З іншого боку, побудова автономної системи УУ веде до додатковим витратам створення служби, яка часом просто дублює завдання фінансової бухгалтерії.

Мені здається, що бухгалтерську службу можна використовувати для підготовки первинних даних для керуючих центрів відповідальності. Чому? Тому що ця служба є найбільш організованою (у тому числі методологічно) частиною інформаційного забезпечення. Вона є постачальником документально обґрунтованої та систематизованої економічної інформації про фактичну наявність та використання майна та ресурсів організації, про господарські процеси та діяльність, про боргові зобов'язання, розрахунки та претензії тощо, тощо.

Визначення необхідного та достатнього набору первинної документації, частоту її надання та ступінь деталізації для забезпечення узгодженої взаємодії структурних підрозділів та вироблення своєчасної управлінської реакції на умови, що змінюються, потрібно визначити на етапі розробки УУ, на кожному конкретному підприємстві, а потім і реалізувати в комп'ютерній обліковій системі.

Функції остаточного угруповання та управлінського аналізу можна покласти на топ-менеджерів компанії. Тоді можна буде не розкривати кожному бухгалтеру конфіденційну інформацію, що стосується інтересів керівництва або акціонерів – за максимальної віддачі від професійної діяльності цього конкретного бухгалтера.

IV. "Ідеальна" модель системи управлінського обліку.

Побудова системи УУ тісно пов'язана з організаційною структурою підприємства, а також із суттєвою проблемою реалізації потенційних переваг УУ щодо ефективного управління підприємством загалом. Зазвичай зміна організаційної структури потребує сил і часу і проводиться тільки в крайньому випадку, наприклад, при зміні профілю діяльності підприємства або його спеціалізації.

Поряд із організаційною структурою підприємства, для цілей УУ та його організаційно-технічного забезпечення виникає поняття "фінансова структура" - як динамічна система зон або центрів відповідальності.

Передбачається, що фінансова структура мобільна та склад ЦО може змінюватися як за бюджетними, так і за календарними періодами щодо цілей діяльності підприємства, що змінюються, при збереженні його організаційної структури. Таким чином, побудова системи УУ базується на концепції децентралізації управління та виділення ЦО (наприклад, центри фінансової відповідальності з метою бюджетного управління чи виробничі центри промислових підприємств) у межах організаційної структури підприємства.

"ЦО - сегмент підприємства або певний напрямок діяльності, відповідальність за результати по якому може бути покладена на кілька структурних підрозділів, очолюваних менеджером, який володіє делегованими повноваженнями та відповідає за результати цього сегменту".

Звичайно, в тих випадках, коли відділи не мають самостійних функцій (це стосується невеликих підприємств), або їх функції розмиті, можливість виділити на підприємстві ЦО є не завжди.

Для ефективного управління витратами у виробництві з метою УУ розроблено свою класифікацію витрат. (Ось у цьому часто й полягає "сіль" питання. За інших рівних умов на ринку конкурентну перевагу має підприємство з нижчими витратами. А отже, управління витратами – по суті, основа бізнесу.)

за економічної роліу процесі виробництва витрати поділяються на основні та накладні. Залежно від способу включення до собівартості – на прямі та непрямі. По відношенню до обсягу виробництва – на змінні та постійні. Найцікавішими з погляду УУ є витрати на функціональним завданням управління.

В даному випадку до розгляду приймаються:

• Витрати, що приймаються в розрахунках при оцінках - це майбутні витрати, які зазнають впливу прийнятого рішення;
• Безповоротні витрати, або витрати періоду, що минув;
• Змінні витрати (втрачена вигода) – застосовується в умовах обмежених ресурсів і характеризується схильністю до вибору найкращого рішення з кількох альтернативних;
• Інкрементні (приростні) витрати, що є додатковими витратами на випуск додаткової продукції;
• Маржинальні витрати – додаткові витрати на одиницю продукції, що виникають через зміни ефективності виробництва за різних його обсягів.

Не слід розглядати запропонований варіант витрат в управлінському обліку як єдино можливий, інакше ми просто порушили б один з найважливіших принципів УУ – принцип різної класифікації витрат для різних цілей управління.

З урахуванням витрат на виробництво безпосередньо пов'язано калькулюваннясобівартості продукції, у якого здійснюється угруповання витрат підприємства, залежно від цього, що вважається об'єктом обліку витрат – окремий вид виробу, група однорідних виробів чи напрям діяльності.

Для цілей УУ рекомендується використовувати системи "direct-cost" (з аналізом залежності "витрати - обсяг - прибуток") або "standart-cost" (для обліку змінних витрат) - оскільки інформація, що міститься в цих системах, дозволяє прогнозувати економічні наслідки прийнятих рішень.

Сучасне калькулювання є основою оцінки виконання прийнятого підприємством чи ЦО плану. Воно необхідне для аналізу причин відхилень від планових завдань за собівартістю, яка в традиційних системах обліку вважається вже післятого, як продукція вироблена та управлінські впливи стають неможливими. Керівництву ж організації необхідні дані про очікуваноїповної собівартості замовлення для узгодження із замовником вартості – ще дотого, як замовлення буде виконане.

Замовнику теж потрібна оперативна інформація про можливу вартість - щоб вибрати для себе найбільш відповідного виконавця. До речі, така модель УУ (заснована на наданні продуктів, що задовольняють потребам покупців та ефективних за вартістю) у західній практиці поступово приходить на зміну системам ERP (планування ресурсів підприємства) та отримала абревіатуру CSRP (планування ресурсів, синхронізоване з покупцем).

Крім обліку витрат можна згадати ще два важливі блоки – система показників та система управлінської звітності.

Перша служить для оцінки діяльності підприємства з метою своєчасного вироблення управлінських рішень. Наприклад, показник "вартість складських запасів" має верхню межу Х. Досягнення цієї планки має призвести до набору впливів, що управляють - влаштувати розпродаж, знизити обсяг закупівель і т.д.

Друга система дозволяє отримувати вихідну інформацію у вигляді, що найбільш підходить для підтримки прийняття рішень. Причому вона зовсім не повинна бути фінансової, А може, наприклад, оперувати кількісними показниками.

Однією з найважливіших функцій управління планування.

"Планування – процес визначення дій, які мають бути виконані в майбутньому для використання ресурсів та отримання доходів. Призначення планування полягає в тому, щоб передбачати проблеми у діяльності підприємства ще до того, як вони виникнуть, та виключити ймовірність поспішних рішень, що мають цю доцільність" .

Основні проблеми при впровадженні планування на підприємстві:

• Підприємство має самостійно займатися плануванням, як наслідок – брак досвіду та кваліфікованих кадрів;
• Планування розтягнуте в часі, що робить його мало придатним для оперативного управління;
• У більшості випадків для запуску системи планування відсутня достовірна інформація у необхідних розрізах та з необхідною точністю;
• Як правило, відсутні методики та звітність щодо планування для ефективного управління підприємством.

Основна мета планування – визначення необхідних ресурсів та джерел фінансування, які забезпечують реалізацію поставлених цілей.

Основними елементами планування є:

• Прогнозування та підготовка поточних програм;
• Фінансове планування (бюджетування).

Прогнозування полягає у підготовці альтернативних планів за видами діяльності, обґрунтування та вибору оптимального поточного плану.

Бюджетування засноване на системі бюджетів та призначене для координації, адресності та оцінки витрат. За допомогою бюджетів формується річний план прибутку, і навіть щомісячний план оперативної діяльності.

В УУ бюджети класифікуються за такими ознаками:

За оцінками фахівців через те, що підприємства не формують річних бюджетів, вони щорічно втрачаютьдо 20% своїх доходів.

Відправною точкою розробки всіх наступних операційних бюджетів є бюджет продажів. Він розробляється керівництвом та топ-менеджерами на основі даних відділу маркетингу. Обсяг продажів та його товарна структура визначає рівень та загальний характер діяльності підприємства.

Розробка бюджету продажів – найбільш складний етап у процесі бюджетування, оскільки обсяг продажів (а отже, і виручка від них) визначаються не стільки виробничими чи закупівельними можливостями підприємства, скільки можливостями збуту на реальному ринку (який схильний до впливу неконтрольованих факторів, часто з великою часткою невизначеності).

Існує два основних методи оцінки, що лежать в основі розробки бюджету продажу:

• Статистичний прогноз з урахуванням математичного аналізу загальноекономічних умов, кон'юнктури ринку;
• Метод експертних оцінок.

Будь-яка облікова система являє собою докладну і точну модель бізнесу, причому складові його частини та бізнес-процеси можуть бути досліджені щодо можливих змін (по суті, за допомогою аналізу чутливості моделі до зміни її вихідних параметрів).

Моделювання тісно пов'язане з плануванням, і більшість західних стандартів УУ (MRP-II, ERP, CSRP тощо) такий механізм передбачають. Принципово можливі дві категорії моделювання: докладне моделювання та макромоделювання.

Перша категорія є таке моделювання, коли кожна номенклатурна або товарна позиція, замовлення, робітник, обладнання і т.д. може піддаватися процедурі моделювання на детальному – параметр за параметром – рівні, щоб оцінити їх впливом геть загальний результат чи окремий аспект роботи компанії.

Як альтернативний спосіб моделювання може виступати макромоделювання, що зазвичай полягає в побудові математичної моделі бізнесу. Воно виступає у тих випадках, коли (через складність деталізації математичних моделей та тривалості процесу адаптації моделі до умов ведення бізнесу) у менеджерів відсутній час для адаптації моделі до змін.

А тепер, позначивши основні блоки системи УУ, ми поставимо питання: що може з'явитися сполучним елементом і виступити як своєрідний "клей", що цементує блоки в єдину структуру?

Внутрішня облікова система підприємства є комплексом з обліку доходів і витрат як між окремими ЦО, так і всередині кожного з них. У процесі зіставлення витрат та результатів різних ЦО виявляється ефективність виробничої, торгової чи господарської діяльності організації. Для забезпечення господарських зв'язків між ЦО рекомендується використовувати механізм трансфертного (внутрішньофірмового) ціноутворення.

Трансферна ціна - це умовна, вона ж розрахункова, ціна на продукцію (послуги) одного центру відповідальності, що передається ("продається") іншому центру відповідальності того ж підприємства. Трансфертні ціни повинні встановлюватися так, щоб для кожного з центрів можна було визначити не лише реальне значення витрат, а й прибутку, що надалі дозволить сформувати розгорнуту інформаційну систему об'єктивної оцінки ефективності та виявлення "вузьких місць" у діяльності підприємства.

Таким чином, трансфертне ціноутворення є основою для методів вимірювання, оцінки, контролю та стимулювання діяльності центрів відповідальності.

Ще одним способом інтегрувати інформаційні системи підприємства, зв'язати ЦО підприємства та налагодити внутрішні потоки інформації всередині них, безумовно, є організація управлінського документообігу (системи внутрішньогосподарської звітності).

На відміну від бухгалтерського документообігу, управлінський жорстко не регламентується ззовні, тим більше, не може йтися про використання в управлінському документообігу уніфікованих форм бухгалтерської звітності. Звичайно, гріх було б не використовувати ті облікові дані, які все одно збирає та систематизує бухгалтерія, головне при цьому – відібрати та згрупувати для цілей УУ рівно стільки даних, скільки потрібно для забезпечення заданої точності.

Необхідно зрозуміти, що багато подій на підприємстві відбуваються повзбухгалтерії, але ці події все одно повинні знаходити своє відображення в управлінському документообігу. Такий документообіг краще організовувати за рівнями управління та сегментами бізнесу.

Крім бюджетування та управління на рівні ЦФО, часто виділяється окремо управління проектами. Для планування та аналізу рентабельності необхідно зіставляти витрати фірми із її доходами. Оскільки доходи та витрати проходять по різних центрах відповідальності, необхідно групувати доходи та витрати ще й за різними напрямками діяльності фірми (проектів).

V. Організаційні та технологічні аспекти впровадження системи управлінського обліку.

Вище ми розглянули систему внутрішнього обліку "у чистому вигляді" та визначили необхідні елементи системи управлінського обліку. Не менш важливою є проблема впровадження системи обліку. Ця проблема може бути поділена на дві – проблему організаційної (адміністративної) та проблему програмної реалізації.

Організація системи управлінського обліку та впровадження корпоративної інформаційної системи передбачають зміну форматів поведінки всіх без винятку співробітників компанії, особливо топ-менеджерів. Це своє чергу, означає реструктуризацію підприємства (так званий реінжиніринг –

"фундаментальне переосмислення та перепроектування бізнес-процесів з метою досягнення радикальних покращень ключових показників діяльності компанії, таких як собівартість продукції, якість, сервіс та швидкість виконання роботи")

і зміну прийнятої управлінської моделі (чи, по крайнього заходу, її корекцію).

Побудова регулярного менеджменту є одним із факторів, критичних для успішного впровадження системи управлінського обліку. Об'єктивні потреби пострадянської економіки потребують підтримки найсучасніших технологій корпоративного управління. До таких технологій належать:

• методологія планування бізнес-ресурсів;
• Система управління витратами та собівартістю (контролінг);
• MIS (Managment Information System) - система підтримки прийняття рішень;
• Антикризове управління.

Складність проблеми (а отже, і необхідність системного підходу до її вирішення) підтверджує світова статистика: не більше 70% спроб впровадження систем управлінського обліку закінчується успішно, і з них лише половина вкладається у намічені бюджети та строки. Тому необхідно попередньо провести дослідження, що поєднує теорію управлінського обліку, методології формалізації та оптимізації бізнес-процесів, а також техніку розробки та впровадження корпоративних інформаційних системз урахуванням специфіки діяльності підприємства.

Бізнес-процеси у будь-якій організації можна розділити на дві групи:

• основні бізнес-процеси (дають результати, "видимий" клієнту);
• допоміжні бізнес-процеси (дають результати “всередині”, підтримують основні бізнес-процеси, etc.).

Допоміжні бізнес-процеси є практично ідентичними на верхньому рівні абстракції у всіх організаціях (наприклад, бухгалтерія, логістика, склад, кадри тощо), а існуючі відмінності проявляються на нижніх рівнях деталізації. Такі бізнес-процеси дуже добре вивчені та формалізовані.

При описі бізнес-процесів у узагальненому вигляді можна використовувати технології діаграм IDEF0. Це дозволить на початковому етапі відсікти очевидні безглуздя в діяльності компанії.

Далі слід вибрати для себе відповідне програмне забезпечення. Звичайно, міркування про "повноцінну управлінську систему підприємства" (а тим більше про "корпоративну інформаційну систему) у тих випадках, коли платформою для таких систем служить MS Excel, носять явно анекдотичний характер, але, в будь-якому випадку, значенняінформаційних технологій зазвичай дуже перебільшують.

Вагомість фактора рівня автоматизації системи управління за різними оцінками знаходиться в інтервалі від 10 до 30 відсотків – на догоду автору, який і сам зараховує себе до IT-фахівців, приймемо його 25%. На жаль, таку ж оцінку не можна дати вартостіавтоматизації.

У складі інформаційної системи виділяються такі відносно незалежні складові:

• інформаційна модель, що є сукупністю правил і алгоритмів функціонування ІВ;
• регламент розвитку інформаційної моделі та правила внесення до неї змін;
• кадрові ресурси, що відповідають за формування та розвиток інформаційної моделі;
• комп'ютерна інфраструктура;
• прикладна програмна частина – взаємозалежні функціональні підсистеми;
• інструкції користувача, регламент навчання та сертифікації користувачів.

Зараз на ринку представлена ​​значна кількість готових програмних комплексів, призначених для впровадження в якості базису інформаційних систем – від дорогих модульних західних, з бізнес-моделями, що вже склалися, до вітчизняних коробочних.

Як правило, доопрацювання таких систем під потреби конкретного замовника потрібно майже завжди– цим досягається максимальна відповідність особливостям конкретного управлінського процесу.

Зазвичай в ході розробки інформаційної системи аналізуються функції системи, потоки даних та управління між ними, визначаються функції конкретних типів робочих місць, специфікуються сховища даних та способи доступу до них кожного робочого місця, все формалізується і потім кодується.

Цей підхід був розроблений у 70-х роках минулого століття і знайшов застосування при розробці інформаційних систем для великих корпорацій. Недосконалий інструментарій вимагав кодування інтерфейсу та найпростіших функціональних операцій у великих обсягах, що викликало необхідність детальних специфікацій. Таким чином, створення інформаційної системи було процесом трудомістким та тривалим. Зміна заданих можливостей системи також займала багато часу, що, втім, був критичним чинником за відносної стабільності, характерної тих років.

Проте нині (і особливо у Росії) такий підхід працює погано, оскільки постійні зміни у довкіллі вимагають від інформаційної системи насамперед гнучкості. З іншого боку, концентрація на формалізації функцій не актуальна, оскільки сучасні засоби швидкої розробки дозволяють оперативно змінювати функціональність робочих місць. Крім того, перехід від формалізації функцій до формалізації посадових обов'язків забезпечує інтеграцію інформаційної системи та менеджменту.

В цьому випадку в основу автоматизації мають бути покладені корпоративні стандарти – угоди про єдині правила організації процесів.

Підкреслимо, що автоматизація – не витіснення рутинної механічної праці, а важливі зміни у технології та управлінні.

VI. Як правильно вибрати інформаційну систему, щоб досягти максимального ефекту.

Для початку ще раз спробуємо зрозуміти: комупотрібен управлінський облік? Навряд чи він потрібен бухгалтерії зі своїми власними завданнями щодо організації фіскального обліку за умов заплутаного і часто мінливого законодавства. Навряд чи він необхідний робочим і молодшому адміністративному персоналу зі своїми щоденними поточними завданнями робочих місцях (т.к. використання ІВ найчастіше призводить до збільшення трудовитрат, вищим вимогам до якості і термінів надання інформації та жорсткому контролю). Рідко потрібна середньому керівництву.

А ось вищий менеджмент (топ-менеджмент) набагато частіше зацікавлений у наявності грамотної системи керування підприємством. Для своєчасного контролю за негативними тенденціями та оперативної зміни стратегії (відповідно до тенденцій ринку) УУ необхідний менеджерам-управлінцям – керівникам, яких призначають акціонери.

УУ потрібен власникам підприємств – для прийняття своєчасних та оптимальних управлінських рішень (хоча, це дещо спірний момент – за практикою, що склалася, власник активно втручається в управління підприємством, хоча робити цього він, в принципі, не повинен – за винятком призначення вищого керівництва, а найчастіше він втручатися і не може – наприклад, за великої кількості дрібних акціонерів).

У разі жорсткого контролю над дотриманням комерційної інформації та з вимог конфіденційності УУ необхідний вузькому колу довірених осіб. УУ потрібен всім тим, хто прагне зберегти свою конкурентну перевагу на ринку, незалежно від того, власник чи він найманий службовець.

Навіть якщо вище керівництво може представити бізнес-процеси підприємства чи ЦО "як є" і готові визначити "як має бути", якщо вони знають, що вони хочуть отримати від автоматизації, вибрати програмне забезпечення для корпоративної інформаційної системи для них буває дуже важко.

Адже хто складає найвище керівництво? Ці люди постійно зайняті, у них відсутні спеціальні знання, вони несуть підвищену відповідальність за фінансові витратиі не можуть передбачити, коли саме буде отримано віддачу від впровадження тієї чи іншої системи.

Тому вибір системи для автоматизації доручається або IT-менеджменту підприємства, або сторонньому консультанту. Що виходить? Виходить, що платять одні, а музику замовляють інші! Сектор ПЗ для управління підприємством є різнорідною ієрархією, положення в якій залежить в більшою міроювід маркетингових зусиль компаній-розробників, ніж від якості програмних продуктів. Все це часто призводить до помилок при виборі системи – купується невідповідне програмне забезпечення, яке згодом або не використовується взагалі, або використовується неефективно.

Як зазначалося, можна вибрати дорогі (чи дуже дорогі) західні системи, які зазвичай мають модульну структуру (наприклад, " управління ресурсами підприємства " – ERP, " управління фінансами " – аналог бухгалтерії, " виробництво " , " управління відносинами " – CRM і і т.д.). У таких системах досить добре описані управлінські бізнес-процедури за західними стандартами – MRPII, ERP, CRM тощо, модулі збираються як кубики і добре інтегруються. Вартість таких систем традиційно розраховується за кількістю робочих місць та близько однієї-двох тисяч євро за одне робоче місце. Підтримка та супровід оплачуються також у розрахунку на одне робоче місце.

Найбільш відомими представникамиЗахідними корпоративними інформаційними системами на нашому ринку є SAP/R3, BAAN, Navision Axapta, а для малих і середніх підприємств з оборотом від мільйона доларів – Navision Attain. Цікавим засобом з великою кількістю функціональних блоків є Oracle Applications R11i.

Можна звернути увагу на ПЗ вітчизняних розробників. Але вітчизняне не завжди найкраще. Безумовно, вітчизняне виявляється поза конкуренцією там, де через заплутаність та нестабільність законодавства західні системи виявляються або недостатньо гнучкими, або просто не відповідають вимогам обліку. Такими "вузькими" місцями традиційно є бухгалтерський (податковий, або фіскальний) облік та, особливо, кадровий та розрахунок зарплати. Найвідомішими на ринку є корпоративні системи "Парус" та "Галактика", а для малих та середніх підприємств – "1C:Підприємство", "Компас", "БЕСТ" та інші.

Вартість таких програмних систем починається приблизно від 400 USD. Відомі випадки, коли для невеликого холдингу з кількістю робочих місць до 30 первісна вартість облікової системи від 1C (що включає типове рішення для бухгалтерії) становила лише 480 USD. Вартість супроводу для вітчизняних систем часто не залежить від кількості робочих місць та надається або у вигляді абонентського обслуговування, або на відрядній основі (погодинна оплата).

Існує поширена думка, що західні системи надто дорогі. При цьому порівнюються лише початкові вкладення, але не враховується повна вартість володіння та життєвий цикл інформаційної системи. Досвід показує, що чим специфічніший бізнес і чим більшого опрацювання та глибини вимагають бізнес-процеси, чим ближче вони до міжнародних стандартів – тим більше зусиль вимагає доопрацювання вітчизняної інформаційної системи, тим більше за вартістю вона наближається до західної. Слід пам'ятати, що критичним є кількість робочих місць. Такий поріг знаходиться близько 35-50 робочих місць, що підлягають автоматизації.

Керівництво компанії, вкладаючи значні кошти в автоматизацію, розраховує отримати від неї віддачу. Автоматизація заради автоматизації не має сенсу. Система управління підприємством – це економічний товар, і (як будь-який інший товар) вона має ціну. Однією з перших критеріїв під час виборів такий системи є зіставлення вигод, які приносять нею під управлінням, із витратами її використання, супровід і підтримку, тобто. мета має виправдовувати вкладені кошти.

Немає універсального математичного підходу до оцінки економічної ефективності проектів впровадження ІС. Основна проблема оцінки полягає в тому, що ІС не здатна безпосередньо вплинути на фінансово-економічні показники, а може лише вчасно надавати потрібну інформаціюкерівникам і тим самим забезпечувати високу якість управлінських рішень. Це якісніпокращення, і вони є скоріше наслідком, ніж метою автоматизації. Поліпшення, з ними пов'язані, представляють такий набір управлінських рішень, що дозволяє успішніше досягати поставленої мети.

На даний момент існують три реально використовувані підходи до оцінки економічної ефективності інвестицій у реалізацію ІС: аналіз результатів схожих проектів, незалежна експертна оцінка та застосування методу збалансованої оціночної відомості. Останній є сучасною методикою аналізу стану компанії, що базується на нефінансових показниках.

Споживання електроенергії без договору як уникнути негативних правових наслідків. Організатор: Вища школа держаудиту МДУ

1. УПРАВЛІНСЬКИЙ ОБЛІК ЯК СКЛАДНА ЧАСТИНА ІНФОРМАЦІЙНОЇ СИСТЕМИ ПІДПРИЄМСТВА

У процесі повсякденної господарську діяльність підприємства виникає значна кількість оперативної інформації, що є “вихідний матеріал” до ухвалення відповідних управлінських рішень.

Найбільше значення управління має економічна інформація, що базується в основному на облікових даних. Розрахунки показують, що частку бухгалтерської інформації припадає понад 70 % загального обсягу економічної інформації. Саме системний бухгалтерський облік фіксує та накопичує всебічну синтетичну (узагальнюючу) та аналітичну (деталізовану) інформацію про стан та рух майна підприємства та джерела його освіти, господарські процеси, кінцеві результати фінансової та виробничо-господарської діяльності.

Бухгалтерська інформація широко використовується в оперативно-технічному та статистичному обліку, а також у плануванні, прогнозуванні, виробленні тактики та стратегії діяльності підприємства.

На всіх етапах діяльності підприємства до бухгалтерської інформації висуваються такі вимоги, як об'єктивність, достовірність, своєчасність та оперативність. Однак на етапі вдосконалення управління, становлення ринкової економіки до бухгалтерської інформації пред'являються підвищені вимоги. Вона має бути високої якості та ефективною, має задовольняти потреби зовнішніх та внутрішніх користувачів інформації. Це означає, що бухгалтерська інформація має містити мінімальну кількість показників, але задовольняти максимальну кількість її користувачів різних рівнях управління. Інформація має бути необхідною та доцільною, що виключає зайві показники. Крім того, необхідно, щоб бухгалтерська інформація формувалася з найменшими витратами праці та часу. Очевидно, що для задоволення всіх перелічених вище вимог необхідно використовувати різні методи збирання, обробки та обліку інформації. В економічно розвинених країнах цю проблему вирішено завдяки поділу всієї системи бухгалтерського обліку на фінансовий і управлінський. У загальному вигляді це можна подати у вигляді наступного рис. 1.

Мал. 1. Складові бухгалтерського обліку

Фінансовий облік охоплює інформацію, яка не лише використовується для внутрішнього керування, а й повідомляється контрагентам (зовнішнім користувачам).

Управлінський облік охоплює всі види облікової інформації, яка потрібна на управління у межах самого підприємства.

На російських підприємствах багато основних бухгалтерів, зазвичай, займаються традиційним бухгалтерським учетом. Управлінський облік більшості підприємств не ведеться чи розвинений дуже слабко. Багато його елементів входять у наш об'єднаний бухгалтерський облік (облік витрат за виробництво і калькулювання собівартості продукції), в оперативний облік (оперативну звітність), до економічного аналізу (аналіз собівартості продукції, обгрунтування прийнятих рішень, оцінка виконання планових завдань та інших.). Разом з тим вітчизняна облікова практика ще не пов'язана з маркетингом, і в ній не визначаються відхилення фактичних витрат від прогнозних, а також не використовується така категорія, як майбутній рубль і т.п.

Щоб краще і наочніше уявити сутність управлінського обліку, корисно показати схожість і різницю між фінансовим та управлінським обліком.

Між управлінським та фінансовим обліком багато спільного, оскільки обидва вони використовують інформацію облікової системи підприємства. Одним із розділів цієї системи є виробничий облік, в якому накопичуються дані щодо витрат на виробництво, необхідні як у фінансовому, так і в управлінському обліку. Наприклад, дані виробничого обліку зазвичай використовуються, щоб допомогти фахівцям у встановленні ціни на продукцію, що виробляється, і це - застосування інформації в управлінському обліку. Ті ж дані виробничого обліку використовуються для оцінки запасів при складанні балансу підприємства, а це вже застосування їх для цілей фінансового обліку.

Однак ці два види обліку суттєво відрізняються один від одного.

Розглянемо найважливіші відмінності.

1.1. Мета обліку

p align="justify"> Мета фінансового обліку - надання даних, необхідних для складання фінансової звітності (фінансових документів) підприємства, яка призначена як для власної адміністрації, так і для зовнішніх користувачів. Для того, щоб зовнішні користувачі, інвестори та кредитори могли дати об'єктивну оцінку фінансового стану підприємства, його платоспроможності, кредитоспроможності, оцінити ступінь рентабельності інвестицій у дане підприємство, фінансовий облік необхідно вести відповідно до чітко визначених вимог та стандартів.

Управлінський облік є основною системою комунікацій усередині підприємства. Його мета – забезпечити відповідною інформацією менеджерів, відповідальних за досягнення конкретних виробничих показників. Управлінський облік забезпечує збір та обробку інформації з метою планування, управління та контролю в рамках цієї організації.

1.2. Джерела інформації

Для фінансового обліку джерелами інформації є лише дані облікової системи підприємства, який накопичує фінансову інформацію, а також елементи системи оподаткування.

Для управлінського обліку джерелами інформації, крім даних облікової системи підприємства, є відомості про норми витрати матеріальних ресурсів, технологічних відходів, дослідження про ситуацію на ринку, звіти про проведення науково-дослідних робіт, можливості використання їх результатів у відповідних умовах виробництва, розміри штрафних санкцій при невиконання сторонами пунктів господарських договорів та ін.

1.3. Обов'язковість ведення обліку

Фінансовий облік - це офіційний облік, його ведення обов'язково для всіх без винятку підприємств і організацій. Документи фінансової звітності подаються до органів податкової інспекції, є об'єктами аудиторської перевірки, які можуть і повинні бути опубліковані.

Вести чи не вести управлінський облік – вирішує керівництво самого підприємства. Жодні сторонні органи чи організації не мають права вказувати, що треба чи чогось не треба робити. Тому немає сенсу в зборі та обробці інформації, цінність якої для управління нижча витрат на її отримання.

1.4. Основні користувачі інформації

Фінансовий облік іноді називають зовнішнім обліком. Його результати, як правило, публікуються, причому звіти містять не лише фінансову інформацію, а й матеріали рекламного характеру, що демонструють успіхи підприємств у їхній діяльності, їх нові продукти. Користувачі фінансових звітів традиційно перебувають поза підприємством. Ця інформація необхідна як фіскальним державним органам, і акціонерам компаній, власникам облігацій та інших цінних паперів, потенційним інвесторам.

Управлінський облік можна, відповідно, назвати внутрішнім обліком. Його результати використовуються лише управлінським персоналом підприємства. Це своєрідна “кухня” підприємства, де готуються матеріали для менеджерів.

1.5. Правила ведення обліку

Ведення фінансового обліку є чітко регламентованим. Воно регулюється як державними нормативними актами, а й міжнародними стандартами.

Норми та правила ведення управлінського обліку встановлюються самим підприємством. Управлінський апарат організації може слідувати будь-яким внутрішнім правиламобліку залежно від корисності цих правил. Основний аргумент в обґрунтуванні правил управлінського обліку – чи є від цього користь.

1.6. Форми подання інформації

Фінансова інформація подається до органів податкової інспекції за формами, затвердженими Міністерством фінансів Російської Федерації, Міністерством з податків та зборів та іншими центральними відомствами. Вони єдині всім підприємств, незалежно від своїх організаційно-правової форми.

Результати управлінського обліку можуть бути представлені у довільній формі, обов'язкових форм, бланків немає.

1.7. Основні об'єкти обліку

У фінансових звітах підприємство зазвичай описується як єдине ціле. Великим підприємствам із багатогалузевою діяльністю необхідно відбивати виручку і дохід у кожній галузі, тобто. за великими сегментами підприємства.

Управлінський облік зазвичай включає у собі інформацію про діяльність окремих підрозділів підприємства: відділів, цехів, ділянок, робочих місць. Об'єктом обліку також може бути окреме управлінське завдання, певна сфера діяльності.

1.8. Способи відображення облікової інформації

Фінансовий облік охоплює інформацію, що формується у сфері фінансового процесу. Фінансова звітністьпідприємства включає кінцеві залишки на всіх рахунках Головної книги. Господарські операції відображають на рахунках обов'язково за системою подвійного запису.

Реєстрація управлінської інформації не обов'язково має спиратися на систему подвійного запису, накопичуватись на рахунках Головної книги. В управлінському обліку може використовуватись будь-яка система, яка є корисною для збирання та аналізу інформації.

1.9. Вимірники облікової інформації

Для узагальнення господарських процесів у фінансовому обліку застосовуються грошові вимірники, є універсальними, виражаються у рублях (національній валюті).

В управлінському обліку користуються всіма видами вимірювачів: натуральними, трудовими, фінансовими.

1.10. Принципи обліку

Фінансовий облік базується на загальноприйнятих принципах, таких як принцип подвійного запису, принцип відособленості підприємства, порівнянність даних та ін. Цими принципами керуються як самі бухгалтери, так і контролюючі органи.

Управлінський облік загальноприйнятих принципів немає, головне - простота і зручність у використанні.

1.11. Періодичність складання звітів

Для фінансової звітності встановлюють певні терміни. Вона складається і подається після закінчення кожного кварталу та за рік.

В управлінському обліку звіти можуть складатися щодня, щотижня, щомісяця, щокварталу та щорічно. Термін подання таких звітів встановлюється безпосередньо керівництвом підприємства, суворої періодичності тут немає. Головне, щоб звіт був корисний користувачеві та отриманий ним у потрібний час.

1.12. Ставлення до часу здійснення інформації

Фінансовий облік відбиває фінансову історію підприємства. У ньому господарські операції реєструються з урахуванням документів, підтверджують їх здійснення, тобто. цей вид обліку має справу з фактами господарського життя підприємства, що вже відбулися.

Метою управлінського обліку є вироблення рекомендацій на майбутнє на основі аналізу явищ, що відбулися.

Фінансовий облік показує, "як це було", а управлінський - "як це має бути". Ось чому управлінський облік іноді називають прогнозним обліком.

1.13. Ступінь надійності інформації

Фінансова інформація відображає операції, які вже завершені, тому вона має об'єктивний характер і піддається аудиторській перевірці.

Управлінський облік більшою мірою має справу з операціями, що стосуються майбутнього часу, тому інформація в управлінському обліку може мати імовірнісний та суб'єктивний характер.

Питання організації управлінського обліку на підприємствах нині виходять передній план у зв'язку з переходом у галузі бухгалтерського обліку на міжнародні стандарти. Керівникам підприємств та головним бухгалтерам необхідно чітко представляти підсистему управлінського обліку, її функції, завдання, побудову.

У міжнародній практиці управлінський облік включає: планування, облік, аналіз, регулювання та контроль. Звідси випливає, що управлінський облік розширює фінансовий та застосовується насамперед для відображення внутрішніх операцій підприємства. Він призначений для агентів підприємства та його адміністрації в галузі управління. Отже, управлінський облік – це стратегія та тактика внутрішнього управління діяльністю підприємства.

Тактика управлінського обліку включає: інформаційне забезпечення; контроль та регулювання; оцінку результатів раніше прийнятих управлінських рішень та відповідальність за їх виконання.

Стратегія управлінського обліку представляє систему планування та координації управлінських рішень, що визначають розвиток підприємства на тривалий період, що сприяє розробці самостійних систем аналітичних розрахунків та взаємозумовлених планових показників.

Оскільки інформація, підготовлена ​​управлінським обліком, має розглядатися у світлі її кінцевого впливу прийняття рішень, необхідною умовою для правильного сприйняття управлінського обліку є розуміння процесу прийняття рішень.

Перш ніж прийняти правильне рішення, необхідно визначити мету та керівний напрямок, які допоможуть тим, хто приймає рішення, оцінити перевагу одного варіанту дій перед іншим. Наступний етап прийняття рішень полягає у пошуку низки можливих варіантів дій, спрямованих на досягнення поставленої мети. Для правильного вибору варіантів дій необхідно мати інформацію про очікувану кон'юнктуру та зміну економічної обстановки. Після того, як необхідну інформацію зібрано, адміністрація підприємства має вирішити, які варіанти дій кращі. Насправді прийняття рішення - це порівняльна оцінка альтернативних варіантів дій та вибір варіанта, який найбільшою мірою відповідає цілям підприємства.

Вибрані варіанти дій є відправною точкою для вжиття організаційних заходів для виконання обраного курсу дій та отримання очікуваного результату.

Для реалізації обраних рішень та здійснення контролю за їх виконанням складається кошторис, який є концентрованим документом, де відображаються задуми підприємства та очікувані результати.

Останніми етапами процесу управління є контроль та регулювання діяльності підприємства з метою безумовного виконання обраних варіантів дій.

Перелічені функції управління обслуговує система бухгалтерського обліку та, зокрема, управлінський облік. Оскільки управлінський облік бере безпосередню участь у виконанні цих функцій, його першочерговим завданням є підготовка та подання необхідної інформації для здійснення адміністрацією підприємства своїх управлінських функцій.

У світлі вищевикладеного, управлінський облік можна визначити як систему планування, обліку, контролю, аналізу та оцінки інформації про витрати та результати діяльності як усього підприємства, так і його окремих структурних підрозділів з метою прийняття оперативних (тактичних) та прогнозних (стратегічних) управлінських рішень.

Однією з важливих ділянок управлінського обліку на виробничих підприємствах є облік витрат за виробництво продукції і на визначення її собівартості.

Собівартість продукції - ємна, різноманітна та динамічна економічна категорія. Вона є найважливішим якісним показником, показуючи, у що обходиться підприємству виробництво та збут продукції. Чим нижча собівартість, тим вищий прибуток і, відповідно, рентабельність виробництва.

Обчислення собівартості продукції підприємству необхідне оцінки виконання плану за цим показником та її динаміки; визначення рентабельності виробництва та окремих видів продукції; здійснення внутрішньовиробничого госпрозрахунку; виявлення резервів зниження собівартості продукції; визначення цін на продукцію; розрахунку економічної ефективності запровадження нової техніки, технології, організаційно-технічних заходів; обґрунтування рішення про виробництво нових видів продукції та зняття з виробництва застарілих виробів тощо.

Собівартість продукції включає різні види витрат, що залежать і не залежать від підприємства, що випливають з характеру даного виробництва і не пов'язаних з ним безпосередньо. У зв'язку з цим важливе значення має чітке визначення складу витрат, що її формують.

Собівартість продукції є об'єктивною економічною категорією та її формування має відбуватися без регулюючого впливу державних органів. Проте склад витрат, які включаються до собівартості продукції, нашій країні встановлюється централізовано. Тут застосовується не дозвільний, а принцип, що регулює.

Вплив держави формування собівартості продукції проявляється у таких случаях:

• підрозділ витрат підприємств на поточні витрати виробництва та довгострокові інвестиції;
• розмежування витрат підприємств на продукції, що відносяться в собівартість і відшкодовуються за рахунок інших джерел фінансування (фінансових результатів, спеціальних фондів, цільового фінансуваннята цільового надходження та ін.);
• встановлення норм амортизації основних засобів, тарифів відрахувань на соціальні потреби, розмірів різних податків та зборів (у дорожні фонди, земельний податок та ін.).

Крім того, необхідно мати на увазі, що на підприємствах частина витрат хоча і включається до собівартості продукції в фактично виробленій сумі, але для цілей оподаткування їх розміри коригуються з урахуванням затверджених в установленому порядку лімітів, норм, нормативів та ставок (витрати на відрядження, представницькі витрати , Витрати по оплаті відсотків банків за короткостроковими кредитами та ін).

p align="justify"> Однією з основних умов отримання достовірної інформації про собівартість продукції є науково обґрунтована класифікація витрат, що включаються до її складу.

При класифікації витрат підприємства необхідно пам'ятати, що угруповання витрат, застосовувані в управлінського обліку, набагато ширше, ніж угруповання витрат фінансового обліку.

На практиці витрати підприємства традиційно групуються та враховуються за складом та видами, місцями виникнення та носіями.

За складом витрати поділяються на одноелементні та комплексні.

Одноелементними називаються витрати, що складаються з одного елемента - матеріали, заробітня плата, амортизація та інших. Ці витрати незалежно від своїх місця виникнення та цільового призначення не діляться різні компоненти.

Комплексними називаються витрати, що складаються з декількох елементів, наприклад цехові та загальнозаводські витрати, до складу яких входить заробітна плата відповідного персоналу, амортизація будівель та інші одноелементні витрати.

Облік за видами витраткласифікує та оцінює ресурси, використані в процесі виробництва та реалізації продукції. За цією ознакою витрати класифікують за статтями калькуляції та економічними елементами.

Склад витрат, що включаються до собівартості продукції, регламентується відповідними нормативними актами, насамперед - “Положенням про склад витрат з виробництва та реалізації продукції (робіт, послуг), що включаються до собівартості продукції (робіт, послуг), та про порядок формування фінансових результатів, що враховуються при оподаткуванні прибутку” (затверджено Постановою уряду РФ 5 серпня 1992 р. №552 з наступними змінами та доповненнями). Цим же документом встановлено єдиний для всіх підприємств перелік економічно однорідних елементів витрат:

матеріальні витрати;

витрати на оплату праці;

відрахування на соціальні потреби;

амортизація основних фондів;

Інші витрати.

Угруповання витрат за економічним елементам є об'єктом фінансового обліку і показує, що саме витрачено виробництва продукції, яке співвідношення окремих елементів у сумі витрат. Це угруповання використовується при складанні програми до балансу (форма №5).

Для обчислення собівартості окремих видів продукції виробничі підприємства використовують угруповання витрат за статтями калькуляції. Номенклатуру статей кожне підприємство може встановлювати собі самостійно з урахуванням своїх специфічних потреб. Їх зразковий перелік встановлено галузевими інструкціями з обліку та калькулювання собівартості продукції. У найбільш загальному вигляді номенклатура статей калькуляції виглядає так:

1. "Сировина та основні матеріали";
2. "Напівфабрикати власного виробництва";
3. "Поворотні відходи" (віднімаються);
4. "Допоміжні матеріали";
5. "Паливо та енергія на технологічні цілі";
6. "Витрати на оплату праці виробничих робітників";
7. "Відрахування на соціальні потреби";
8. "Витрати на підготовку та освоєння виробництва";
9. "Витрати з експлуатації виробничих машин та обладнання";
10. "Цехові витрати";
11. "Загальногосподарські витрати";
12. "Втрати від шлюбу";
13. "Інші виробничі витрати";
14. "Комерційні витрати".

Результат перших тринадцяти статей утворює виробничу собівартість, а результат всіх чотирнадцяти статей - повну собівартість продукції.

За місцем виникнення витрати групуються та враховуються за виробництвами, цехами, дільницями, відділами та іншими структурними підрозділами підприємства, тобто. за центрами відповідальності. Таке угруповання витрат дозволяє організувати внутрішній госпрозрахунок та визначити виробничу собівартість продукції. Облік за центрами відповідальності "прив'язує" облік витрат до організаційної структури підприємства чи організації.

Завершальним етапом є угруповання та облік за носіями витрат, тобто. продукції, робіт, послуг з метою визначення їх собівартості.

Найпростіший спосіб розрахунку собівартості продукції - розподіл сумарних витрат за обсяг випуску. Однак застосовувати цей спосіб можна лише за умови, що підприємство виробляє один вид продукції, не утворюючи при цьому запасів напівфабрикатів або готової продукції. Більше складний спосіб- Калькуляція собівартості за статтями витрат. Прямі витрати безпосередньо включають у собівартість продукції, а непрямі розподіляють за допомогою спеціальних баз та коефіцієнтів розподілу.

Наведені вище класифікації витрат характеризують певну функцію у системі калькулювання собівартості продукції, але вони повністю відповідають завданням управлінського обліку витрат. В управлінському обліку метою будь-якої класифікації витрат є надання допомоги керівнику у прийнятті правильних, раціонально обґрунтованих рішень, оскільки менеджер, приймаючи рішення, повинен знати, які витрати та вигоди вони за собою спричинять. Тому суть процесу класифікації витрат - це виділити частину витрат, куди може вплинути керівник.

Практика організації управлінського обліку економічно розвинених країн передбачає різні варіанти класифікації витрат залежно від цільової установки, напрямів обліку витрат. Під напрямом обліку витрат розуміється сфера діяльності, де необхідний відокремлений, цілеспрямований облік витрат за виробництво. Споживачі внутрішньої інформації визначають такий напрямок обліку, який їм потрібний для забезпечення інформацією з досліджуваної проблеми.

Насамперед, в обліку накопичується інформація про три категорії витрат: витрати на матеріали, робочу силу та накладні витрати. Потім узагальнені витрати розподіляються за напрямами обліку:

• для калькулювання та оцінки собівартості виробленої продукції;
• для планування та прийняття управлінських рішень;
• для здійснення процесу контролю та регулювання.

У кожному з перерахованих вище трьох напрямів, своєю чергою, відбувається подальша деталізація витрат залежно від цілей управління.

Для калькулювання та оцінки собівартості виробленої продукції витрати в управлінському обліку групуються за різними ознаками.

За функціями діяльності підприємства у системі управління виробництвом витрати поділяються на постачальницько-заготівельні, виробничі, комерційно-збутові та організаційно-управлінські.

Розподіл витрат за функціями діяльності дозволяє у плануванні та обліку визначати величину витрат у розрізі підрозділів кожної сфери, що є однією з важливих умов організації внутрішньогосподарського розрахунку. Безпосереднє управління та контроль за госпрозрахунковою діяльністю цих підрозділів здійснюється шляхом обліку та узагальнення витрат за місцями їх виникнення (центрами витрат) та центрами відповідальності. Для визначення та оцінки собівартості продукції доцільно було б ув'язати облік витрат за видами та місцями виникнення з урахуванням витрат за їх носіями: видами продукції, робіт, послуг.

По економічної ролі у процесі виробництва продукції витрати поділяються на основні та накладні.

Основними називаються витрати, безпосередньо пов'язані з технологічним процесом виробництва: сировину та матеріали, паливо та енергія на технологічні цілі, витрати на оплату праці виробничих робітників та ін.

Накладні витрати утворюються у зв'язку з організацією, обслуговуванням виробництва та управлінням ним. Вони складаються з комплексних загальновиробничих та загальногосподарських витрат. Розмір цих витрат залежить від структури управління підрозділами, цехами та підприємствами.

За способом включення до собівартості продукції витрати поділяються на прямі та непрямі.

Прямі витрати пов'язані з виробництвом певного виду продукції і можуть бути, на підставі даних первинних документів, безпосередньо і безпосередньо віднесені на її собівартість. Це витрати сировини та основних матеріалів, заробітна плата робітників та ін.

Непрямі витрати пов'язані з випуском кількох видів продукції, наприклад, витрати на управління та обслуговування виробництва. Вони входять у собівартість конкретних виробів з допомогою спеціальних розрахунків розподілу. Вибір бази розподілу обумовлюється особливостями організації та технології виробництва та встановлюється галузевими інструкціями щодо планування, обліку та калькулювання собівартості продукції.

Основні витрати найчастіше виступають у вигляді прямих, а накладні – непрямих, але вони не є тотожними. Угруповання витрат за прямі і опосередковані необхідна з організацією окремих систем обліку повних і часткових витрат за виробництво.

У практичній діяльності керівнику виробничого підприємства доводиться приймати безліч управлінських рішень, як:

• випуск якої продукції продовжувати чи припинити;
• виробляти чи купувати комплектуючі вироби;
• яку встановити ціну продукції;
• чи купувати нове обладнання;
• чи змінювати технологію та організацію виробництва та ін.

Для досягнення бажаних результатів необхідно користуватися інформацією про витрати, використовуючи різні методи їхнього угруповання та узагальнення.

У цих умовах важливе значення має угруповання витрат по відношенню до обсягу виробництва. За цією ознакою витрати поділяються на постійні та змінні.

Постійні витрати не залежить від обсягу виробництва, тобто не змінюються при зміні обсягу виробництва. Проте постійні витрати, розраховані на одиницю продукції, змінюються за зміни обсягу виробництва. До них можна віднести орендну плату, амортизацію та ін.

Змінні витрати залежать від обсягу та змінюються прямо пропорційно до зміни обсягу виробництва. Змінні витрати, розраховані на одиницю продукції, є постійну величину. До них відносяться витрати сировини та матеріалів, витрати на оплату праці виробничих робітників та ін.

Крім того, є змішані витрати, які містять як постійний, так і змінний компоненти. Частина цих витрат змінюється при зміні обсягу виробництва, а інша частина не залежить від обсягу виробництва та залишається фіксованою протягом звітного періоду. Наприклад, місячна плата за телефон включає постійну суму абонентської плати та змінну частину, яка залежить від кількості та тривалості міжміських телефонних розмов. Іноді змішані витрати також називають напівзмінними та напівпостійними. Тому при обліку витрат їх необхідно чітко розмежувати між постійними та змінними.

Розподіл витрат на постійні та змінні важливий у виборі системи обліку та калькулювання. Крім того, дане угруповання витрат використовується при аналізі та прогнозуванні беззбитковості виробництва та, зрештою, для вибору економічної політики підприємства.

Вищенаведена класифікація витрат за умов функціонування вітчизняних підприємств найкраще поводиться як виробничих і періодичних витрат.

Поділ витрат за виробничі і періодичні полягає в тому, що у собівартість продукції повинні включатися лише виробничі витрати. Вони, як необхідні, формують виробничу собівартість виробів і використовують із розрахунку собівартості одиниці виробленої продукції. Витрати періоду є необхідні виробництва продукції і не враховуються щодо собівартості одиниці виробленої продукції. Вони використовуються для забезпечення процесу реалізації продукції та функціонування підприємства як господарської одиниці та безпосередньо списуються на зменшення прибутку від реалізації продукції.

Таке угруповання витрат рідко трапляється у практиці вітчизняного бухгалтерського обліку. Тим часом, вона давно і широко застосовується в країнах з розвиненою ринковою економікою, тому що облікова інформація, що отримується, більш адекватно відображає процес ринкового ціноутворення і дозволяє всебічно аналізувати і планувати співвідношення обсягів виробництва, цін і собівартості продукції.

Виробничі витрати включають:

• прямі матеріальні витрати;
• прямі витрати з праці з відрахуваннями на соціальні потреби;
• втрати від шлюбу;
• виробничі накладні витрати.

Виробничі накладні витрати складаються з витрат на експлуатацію виробничих машин та обладнання та цехових витрат.

Періодичні витрати поділяються на комерційні, загальні та адміністративні витрати. До них належить істотна частина загальної маси витрат на управління, обслуговування виробництва, збут продукції, яка, як вважають менеджери, залежить не від обсягу виробництва та продажів, а від організації виробничо-комерційної діяльності, ділової політики адміністрації, тривалості звітного періоду, структури підприємства та інших факторів.

Важливе значення при калькулюванні та оцінці готової продукції має угруповання витрат у залежно від часу їх виникнення та віднесення на собівартість продукції. За цією ознакою витрати поділяються на поточні, майбутнього звітного періоду та майбутні. До поточнимвідносяться витрати з виробництва та реалізації продукції даного періоду. Вони принесли дохід у сьогоденні та втратили здатність приносити дохід у майбутньому. Витрати майбутнього періоду- це витрати, вироблені в поточному звітному періоді, але підлягають включенню в собівартість продукції, яка буде випускатися в наступні звітні періоди (наприклад, витрати на освоєння цехів, виробництв, що вводяться в експлуатацію, на підготовку та освоєння нових видів продукції на діючих підприємствах). Такі витрати мають принести дохід у майбутньому. До майбутнімвідносять витрати, які в даному звітному періоді ще не зроблені, але для правильного відображення фактичної собівартості підлягають включенню до витрат виробництва за даний звітний період у плановому розмірі (витрати на оплату відпусток робітників, виплату одноразової винагороди за вислугу років та інші витрати, що мають періодичний характер) ).

В процесі прийняття управлінських рішень керівник повинен мати достатню інформацію, яка обіцяла б вигоду підприємству від виробництва того чи іншого виду товару. У умовах особливу значущість набуває поділ витрат за альтернативні (поставлені), диференціальні, безповоротні, інкрементні, маржинальні і релевантні.

На підприємствах обмеженість ресурсів породжує обмеження виробничих можливостей. Кожна ресурсна одиниця має деяку віддачу, що характеризує ефективність її виробничого використання. Віддача має межі. Навіть при найкращій, матеріалозберігаючій технології з тонни руди не отримати більше тонни металу. Продуктивність людей, машин, обладнання також має верхню межу. У результаті при цьому кількості ресурсів існує граничний обсяг випуску продукції. У умовах можливість збільшення виробництва одного товару досягається ціною зниження виробництва іншого. На цьому факті ґрунтується поняття альтернативної вартості. Альтернативна вартість товарувизначається кількістю іншого товару, від якого доводиться відмовитись, щоб придбати, отримати додаткову одиницю даного. Це вартість відкинутої, втраченої альтернативи, яку довелося замінити кращої, тобто. ціна втрати, втраченої можливості.

Витрати, зумовлені відмовою від одного товару на користь іншого, називають альтернативними (поставленими) витратами. Вони означають втрачену вигоду, коли вибір однієї дії унеможливлює появу іншої дії. Альтернативні витрати виникають у разі обмеженості ресурсів. Якщо ресурси не обмежені, поставлені витрати дорівнюють нулю.

Альтернативні витрати інколи називають додатковими. Сказане проілюструємо за допомогою табл. 1.

Таблиця 1

ВЗАЄМОЗВ'ЯЗОК МІЖ РОСТОМ І ЗНИЖЕННЯМ ВИРОБНИЦТВА ПРОДОВОЛЬЧИХ І НЕПРОДОВОЛЬЧИХ ТОВАРІВ

Легко помітити, що кожне подальше збільшення виробництва продовольчих товарівна кілька одиниць вимагає дедалі більшого зниження виробництва непродовольчих товарів, тобто. поставлених витрат. Те саме спостерігається і при збільшенні виробництва непродовольчих товарів за рахунок зниження випуску продовольчих. Звідси й витікає закон зростання поставлених витрат (Втрачених можливостей, додаткових витрат),відбиває властивість ринкової економіки, за яким отримання кожної додаткової одиниці одного товару доводиться розплачуватися втратою дедалі більшої кількості інших товарів, тобто. збільшенням втрачених можливостей.

Диференціальні витрати - це величина, яку відрізняються витрати під час розгляду двох альтернативних рішень. Наприклад, розглядаються два альтернативні місця для будівництва нового виробничого цеху. Якщо буде обраний район А, щорічні витрати на його зміст імовірно складуть 500 тис. руб., Якщо район Б - 400 тис. руб. Диференціальні витрати на утримання виробничого цеху становитимуть 100 тис. крб. (500 тис. руб. - 400 тис. руб.).

Диференціальні витрати також називають додатковими чи приростними. У прикладі з виробничим цехом приростні витрати з його змісту складуть 100 тис. крб., якщо виробничий цех переміститься з району Б район А. Рішення щодо введення додаткових змін на заводі, збільшення штату працівників також включають диференціальні витрати.

Безповоротні витрати - це витрати, які були зроблені в минулому в результаті раніше прийнятого рішення. Отже, вони не можуть вплинути на майбутні витрати і не можуть бути змінені будь-якою справжньою чи майбутньою дією. Прикладом таких витрат може бути первісна вартість закуплених матеріалів та обладнання. Незважаючи на те, що придбані ресурси не використовуються зараз, витрати на їх придбання не можуть бути змінені майбутніми діями.

Інкрементні витрати є додатковими та виникають у випадках виробництва якоїсь партії продукції додатково. Наприклад, якщо в результаті якогось рішення збільшуються постійні витрати (виплачується премія за понаднормові роботи), ці витрати називають інкрементними. Якщо прийняте рішення про додатковий випуск не спричиняє збільшення абсолютної суми постійних витрат, то інкрементні витрати дорівнюють нулю.

Маржинальні витрати - це додаткові витрати, коли провадиться ще одна одиниця продукції. Їхня відмінність від інкрементних витрат полягає в тому, що маржинальні витрати розраховуються не на весь випуск, а на одиницю продукції.

Маржинальні витрати зазвичай різні за різних обсягів виробництва. Вони зменшуються із збільшенням випуску продукції. Наприклад, підприємству вигідніше виготовляти 10 комплектів меблевих виробів, ніж один.

Залежно від специфіки прийнятих рішень витрати поділяються на релевантні та нерелевантні. Релевантними(Тобто суттєвими, значними) витратами можна вважати лише ті витрати, які залежать від розглянутого управлінського рішення. Зокрема витрати минулих періодів не можуть бути релевантними, оскільки вплинути на них вже не можна. У той же час, поставлені витрати (втрачена вигода) є релевантними для прийняття управлінських рішень.

Процес управління для підприємства включає у собі як прогнозування, планування, облік і аналіз витрат, а й регулювання та контроль їх рівня. Для цих цілей застосовується наступна класифікація витрат: регульовані та нерегульовані; ефективні та неефективні; в межах норм та за відхиленнями від них; контрольовані та неконтрольовані.

За рівнем регульованості витрати поділяються на повністю, частково та слабо регульовані.

Цілком регульовані витрати виникають, перш за все, у сферах виробництва та розподілу. Це витрати, зареєстровані за центрами відповідальності, величина яких залежить від ступеня їхнього регулювання з боку менеджера. Довільні витратимають місце, головним чином, у НДДКР (науково-дослідних та дослідно-конструкторських роботах), маркетингу та обслуговуванні клієнтів. Слабко регульовані (задані) витративиникають у всіх функціональних областях.

Ступінь регулюваності витрат залежить від специфіки конкретного підприємства: технології, що застосовується; організаційної структури; корпоративної культури та інших факторів. Тому універсальної методики класифікації витрат за рівнем регулюваності не існує - її можна розробити тільки стосовно конкретному підприємству. Ступінь регульованості витрат відрізнятиметься залежно від таких умов:

• тривалості періоду часу (при тривалому періоді з'являється можливість впливати ті витрати, які у короткому періоді вважаються заданими);
• повноважень особи, яка приймає рішення (витрати, які є заданими на рівні начальника цеху, можуть виявитися регульованими на рівні директора підприємства).

Розподіл витрат на регульовані та нерегульовані необхідно передбачити у звітах про виконання кошторису за центрами відповідальності. Це дозволить виділити сферу відповідальності кожного менеджера та оцінити його роботу щодо контролю за витратами підрозділу підприємства.

На результати діяльності підприємства істотно впливає розподіл витрат за продуктивні (ефективні) і непродуктивні (неефективні).

Ефективні - це продуктивні витрати, у яких отримують доходи від тих видів продукції, випуск яких було зроблено ці витрати. Неефективні- це витрати непродуктивного характеру, в результаті яких не будуть отримані доходи, тому що не буде вироблено продукт. Неефективні витрати – це втрати на виробництві. До них відносяться втрати від шлюбу, простоїв, недостачі та псування товарно-матеріальних цінностей та ін. Обов'язковість виділення неефективних витрат трактується тим, щоб не допустити проникнення втрат у планування та нормування.

Важливе значення в управлінні витратами має система контролю, яка забезпечує повноту та правильність дій у майбутньому, спрямованих на зниження витрат та зростання ефективності виробництва. Для забезпечення системи контролю над витратами їх поділяють на контрольовані та неконтрольовані.

Контрольовані – це витрати, що піддаються контролю з боку суб'єктів управління. За своїм складом вони від регульованих, оскільки мають цільової характері і може бути обмежені якимись окремими витратами. Наприклад, по підприємству необхідно проконтролювати витрати запасних частин на ремонт устаткування, що у всіх підрозділах підприємства.

Неконтрольовані - це витрати, які не залежать від діяльності суб'єктів управління. Наприклад, переоцінка основних засобів, що призвела до збільшення сум амортизаційних відрахувань, зміна ціни паливно-енергетичні ресурси тощо.

Важливою умовою ефективного контролю за витратами є їх розподіл на витрати у межах норм (стандартів) та за відхиленнями від них.На підставі наявної інформації про відхилення за витратами керівник може виробити та здійснити коригувальні впливи. Він може вибрати одну із трьох ліній поведінки: нічого не робити, усунути відхилення або переглянути норми (стандарти).

При побудові системи контролю витрат необхідно визначити:

• систему підконтрольних показників, склад та рівень деталізації підконтрольних показників;
• терміни подання звітності;
• розподіл відповідальності за повноту, своєчасність та достовірність інформації, що міститься у звітах щодо витрат, тобто “прив'язка” системи контролю до центрів відповідальності на підприємстві.

Щоб система контролю витрат на підприємстві була ефективною, необхідно спочатку виділити центри відповідальності, де формуються витрати, класифікувати витрати, а потім скористатися системою управлінського обліку витрат. У результаті керівник підприємства отримає можливість своєчасно виділяти “вузькі місця” у плануванні, формуванні витрат та приймати відповідні управлінські рішення.

3. МЕТОДИ ОБЛІКУ ВИТРАТ І КАЛЬКУЛЮВАННЯ СЕБЕВАРТОСТІ ПРОДУКЦІЇ

На виробничих підприємствах облік витрат та калькулювання собівартості продукції можна організувати різними методами. Всю їх сукупність можна класифікувати за такими ознаками: оперативності контролю витрат, відношенню до виробничого процесу, повноті включення в собівартість продукції.

За оперативністю контролю витрат виділяють облік за фактичною, нормативною та плановою (прогнозною) собівартістю.

При використанні обліку по фактичної собівартостівеличина фактичних витрат звітного періоду визначається за такою формулою:

Зф = Qф * Цф,

де Зф - Фактичні витрати;

Qф - фактична кількість використаних ресурсів;

Цф - фактична вартість використаних ресурсів.

Перевага цього методу полягає у простоті розрахунків. До недоліків цього можна віднести такі причины:

• відсутність нормативів для контролю кількості використаних ресурсів та цін на них;
• неможливість визначення та аналізу місць, винуватців та причин виявлення відхилень;
• неможливість розрахунку витрат у ході виробничого процесу: розрахунок може проводитись лише наприкінці звітного періоду та ін.

Облік з нормативної собівартості порівняно з урахуванням за фактичною собівартістю дозволяє оцінити не лише якими були витрати, а й якими вони мали бути.

Під нормативними розуміють поточні (чинні) норми витрат із поправками зміну технології тощо. У практичній діяльності використовують різні нормативи: тільки за кількістю, тільки за цінами, за кількістю та цінами одночасно.

При використанні нормативів тільки за кількістю застосовується така формула:

3 = Цф х (Qн + Oq)

де Оq - відхилення фактичних витрат від нормативу, спричинене зміною кількості використаних ресурсів.

При використанні нормативів тільки за ціною

3 = (Цн + Oц,) x Qф

де Оц - Відхилення фактичних витрат від нормативу, викликане зміною цін.

При використанні нормативів та за кількістю та за цінами використаних ресурсів застосовується така формула:

3 = (Цн + Оц) х (Qн + Оq)

приклад. Виробниче підприємство планувало випустити 1000 шт. виробів. Середня витрата матеріалів на один виріб за попередній рік становила 5 кг, а середня ціна матеріалу - 100 руб./кг. Нормативні витрати підприємства випуск 1,000 штук виробів становлять 500,000 крб. (1,000 х 100 х 5). Але у звітному році витрати матеріалів на один виріб фактично знизилися до 4.8 кг, а фактична середня ціна матеріалу підвищилася до 120 руб./кг. Фактично витрати підприємства на 1000 шт. виробів становили 576,000 крб. (1,000 х 120 х 4.8) та перевищили нормативні витрати на 76,000 руб.

Облік з нормативної собівартості загалом, порівняно з урахуванням фактичної собівартості, ефективніше вирішує завдання управління витратами. Основні переваги цього методу полягають у наступному:

• можливість контролю за витратами центрів відповідальності шляхом розробки бюджетів;
• можливість контролю витрат шляхом зіставлення фактичних значень із нормативними;
• можливість виявлення та аналізу місць, причин і винуватців відхилень фактичних витрат від нормативних;
• можливість оперативного вжиття заходів у ході виробничого процесу, а не лише наприкінці звітного періоду та ін.

До недоліків цього можна віднести збільшення трудомісткості обліково-обчислювальних робіт і необхідність організації обліку як у межах норм витрат, і за відхиленням від них.

При організації обліку методом планової (прогнозної) собівартості за основу беруться допустимі витрати на продукцію та одиницю виробу, виходячи з прогресивних норм витрат матеріалів, палива, енергії, заробітної плати та інших витрат з урахуванням передового досвіду технології та організації виробництва, а також наявних резервів. Головна перевага цього методу у тому, що планові витрати засновані не так на досягнутому рівні, але в прогнозі майбутнього. У цьому використовується технологічна документація, інформацію про ціни постачальників наступні періоди, експертні оцінки та інших.

У практичній діяльності як планові норми витрат можна використовувати ідеальні стандарти та прогнозні.

Ідеальні стандарти показують, якими мають бути витрати підприємства у оптимальних умовах (тобто за відсутності втрат, шлюбу, збитків тощо). Це мета, яку має орієнтуватися вся політика управління витратами для підприємства.

Прогнозні стандарти встановлюються з урахуванням реальних умов функціонування підприємств: якості застосовуваних ресурсів, відсотка відходів, шлюбу тощо. буд. Такі стандарти дозволяють реальніше оцінити майбутні витрати підприємства, але вони можуть служити стимулом до їх зниження. Тому рекомендується встановлювати стандарти витрат на підприємстві таким чином, щоб досягти їх було не надто легко, але можливо.

Стандарти витрат встановлюються на відносно тривалий період, щоб менеджери могли спиратися на них у прийнятті рішень. Але щоб стандарти не втрачали актуальності, їх необхідно періодично переглядати. Насправді найчастіше це роблять у процесі розробки річного плану (бюджету).

Стандарти встановлюються попри всі види витрат. Формула розрахунку витрат аналогічна формулі, яка використовується в обліку за нормативною собівартістю:

3 = (Цn + Оц) х (Qn + Оq),

де n - Індекс планового значення відповідних величин.

Облік за плановою (прогнозною) собівартістю зберігає все позитивні рисиобліку нормативної собівартості, але в порівнянні з ним має додаткові переваги:

• забезпечує глибшу обґрунтованість планових величин;
• забезпечує збільшення точності прогнозів;
• підвищує ефективність контролю.

Відносно виробничого процесу управлінський облік витрат можна організувати в розрізі наступних методів: попередільний (попроцесний) та позамовний.

Попередній (попроцессний) метод управлінського обліку витрат застосовується у виробництвах, де готовий продукт виходить у результаті послідовної обробки вихідного матеріалу на окремих технологічно перервних стадіях, фазах чи переділах.

Переділом називається така сукупність технологічних операцій, яка завершується виробленням проміжного продукту (напівфабрикату) або отриманням закінченого готового продукту.

Сутність попередільного методу полягає в тому, що облік витрат ведеться за переділами (процесами), а всередині них - за статтями калькуляції та видами продукції. При цьому методі прямі витрати враховуються за кожним переділом, а непрямі - по цеху, виробництву, підприємству в цілому з подальшим розподілом між собівартістю продукції переділів згідно з прийнятими базами розподілу.

Існують два варіанти попередільного методу управлінського обліку витрат: напівфабрикатний та безнапівфабрикатний. При напівфабрикатному варіанті продукція кожного попереднього переділу є напівфабрикатом для наступних переділів або може реалізовуватись на бік. Це визначає необхідність оцінки напівфабрикатів за фактичною, нормативною чи плановою собівартістю, або за розрахунковими чи відпускними цінами. У цьому варіанті вартість напівфабрикатів відбивається за особливої ​​статті - “Напівфабрикати власного виробництва”.

При безнапівфабрикатному варіанті по кожному переділу враховуються, головним чином, лише витрати на обробку. Собівартість готової продукції обчислюється підсумовуванням витрат на сировину, вихідні матеріали, витрат усіх переділів на обробку та загальновиробничих витрат. При цьому калькулюють лише собівартість готової продукції.

Позамовний метод управлінського обліку можна застосовувати в індивідуальних та дрібносерійних виробництвах, а також дослідно-експериментальних виробництвах та на ремонтних роботах.

Сутність позамовного методу полягає в тому, що облік витрат та калькулювання собівартості продукції здійснюється на замовлення на виготовлення одного виробу або невеликої партії однакових виробів. Для цього на кожне замовлення в бухгалтерії відкривається картка, в якій враховуються витрати на замовлення протягом усього терміну його виконання.

Прямі витрати враховуються в розрізі цехів та замовлень на підставі первинних документів. Первинна документація з обліку таких витрат оформляється на кожне замовлення окремо. Непрямі витрати включаються у собівартість замовлень шляхом розподілу пропорційно прийнятої для підприємства базі розподілу.

Протягом терміну виконання замовлення витрати обліковуються як незавершене виробництво. Після закінчення замовлення він закривається та підраховуються витрати на його виконання, які за вирахуванням зворотних відходів, остаточного шлюбу та повернення невикористаних матеріалів на склад стають фактичною собівартістю виробленої на замовлення продукції. Якщо відповідно до замовлення виготовлялося кілька однакових виробів, собівартість одиниці визначається розподілом суми витрат за статтями калькуляції кількість виробленої продукції.

У більшості випадків у практичній діяльності організацій та підприємств використовують гібридні (змішані) системи, що поєднують елементи як попередільного (попроцесного), так і позамовного методів управлінського обліку витрат. Такі системи використовуються у серійному та потоковому виробництвах: при виробництві кондитерських виробів, у швейній промисловості тощо. Зокрема, однією з найперспективніших гібридних систем є поопераційний облік, При використанні якого основним об'єктом віднесення витрат є операція. Витрати на кожну операцію розподіляють за одиницями продукції, що пройшли цю операцію, пропорційно до середньої величини доданих витрат. Витрати на основні матеріали відносять на певний вид продукції аналогічно до замовленого методу. Перевага поопераційного обліку полягає у “прив'язці” калькуляції до технологічного процесу.

Виробничі підприємства залежно від повноти включення витрат у собівартість продукціїможуть організувати управлінський облік витрат чи за повною собівартістю, або за скороченою (цехової).

При методі управлінського обліку витрат на повну собівартість у собівартість продукції включаються всі витрати підприємства незалежно від своїх поділу на постійні і змінні, прямі і непрямі. Витрати, які неможливо безпосередньо віднести на продукцію, розподіляють спочатку по центрах відповідальності, де вони виникли, а потім переносять на собівартість продукції пропорційно до обраної бази. Найчастіше як основу розподілу виступає вести виробничих робочих, виробнича собівартість та інших.

Метод обліку за повною собівартістю дозволяє отримати уявлення про всі витрати, які несе підприємство у зв'язку з виробництвом та реалізацією одного виробу. Наприклад, підприємство займається випуском виробу "А", та його витрати на виробництво одиниці цього виробу становлять 28.9 руб. Якщо вартість виробу - 35 крб., то прибуток, одержувана підприємством від одиниці вироби “А”, становитиме 6.1 крб.

Слід зазначити, що цей метод широко поширений у нашій країні і відповідає традиціям, що склалися в Росії, і вимогам нормативних актів з фінансового обліку та оподаткування. Однак метод обліку за повною собівартістю не враховує однієї важливої ​​обставини: собівартість одиниці виробу змінюється за зміни обсягу випуску продукції. Якщо підприємство розширює виробництво та продаж, то собівартість одиниці продукції знижується, якщо підприємство скорочує обсяг випуску - собівартість зростає.

У сучасних умовахгосподарювання перевагу необхідно віддати методом управлінського обліку витрат за скороченою (цеховою) собівартості, відповідно до якого продукцію списують в повному обсязі витрати підприємства, лише їх частина - змінні витрати (цехову собівартість). Різниця між виручкою від продукції і змінними витратами є маржинальний дохід. Маржинальний дохід- це частина виручки, що залишається на покриття постійних витрат та утворення прибутку. При використанні цього постійні витрати в собівартість продукції не включають і відносять на зменшення прибутку того періоду, коли виникли такі витрати. Для ілюстрації скористаємось наступним прикладом.

Витрати підприємства на виробництво та реалізацію одиниці виробу "А" характеризуються даними, наведеними в табл. 2.

Організація управлінського обліку є внутрішньою справою самої організації. Як немає двох однакових людей, так немає двох однакових організацій, їх відмінності визначаються різницею форм власності, масштабами діяльності, різними комбінаціями факторів зовнішньої та внутрішнього середовища- усе це обумовлює необхідність запровадження тих чи інших форм бухгалтерського (і фінансового, і управлінського) обліку.

Ведення управлінського обліку, на відміну ведення фінансового, перестав бути обов'язковим в організацію. Система управлінського обліку служить лише інтересам ефективного управління, тому рішення про доцільність її впровадження у тій чи іншій формі слід приймати з оцінки співвідношення витрат і вигод від її функционирования1. Щоб вважати систему управлінського обліку в організації ефективної, необхідно, щоб вона дозволяла полегшити досягнення цілей організації з найменшими витратами на організацію та функціонування самої системи.

Організаційна структура системи управлінського обліку будується з урахуванням:
- Структури самої організації;
- інформаційних потреб керівництва; -технічних можливостей та особливостей комп'ютерної
інформаційної системи, що використовується в організації;
- кваліфікації та особистих якостей менеджерів та бухгалтерів-аналітиків.

Великі та середні організації мають у своїй організаційній структурі спеціальні підрозділи, завданнями яких є здійснення окремих процедур управлінського обліку (ми обговорювали це у попередньому розділі). Такі служби, які працюють на рівні організації, можна назвати штабними. Крім того, в окремих підрозділах та центрах відповідальності призначаються спеціальні співробітники, які здійснюють координацію обліково-управлінської роботи як усередині підрозділу, так і з вищими рівнями управління.

Теоретично управління відомо, що у час найпоширенішими є три форми організації:
1. Унітарна (лінійно-функціональна) структура із встановленою ієрархією взаємовідносин та відповідальності, що існує невизначено довгий час(Рис. 3.4). Це класична форма організаційної структури, вона характеризується суворою підпорядкованістю співробітників нижчої ланки управління керівникам вищого та передачею інформації та команд переважно по вертикалі. Вже на зорі індустріальної ери виробництво у багатьох галузях було влаштовано за цією схемою.

Лінійно-функціональна форма організації має безперечні переваги, зокрема:
- Стимулює професійну спеціалізацію;
- не допускає дублювання функцій та обов'язків усередині організації;
- покращує вертикальну координацію у кожній з функціональних гілок.

Більшість виробничих та торгових компаній малого та середнього бізнесу і зараз мають лінійно-функціональну організацію. Однак істотні й недоліки цієї форми організації: відсутність формальних горизонтальних зв'язків призводить до того, що інформація може досягти нижчих рівнів на «сусідній вертикалі», тільки піднявшись до самого верху по 4 нашій функціональної гілки. Це ускладнює координацію між окремими функціональними гілками, сприяє виявленню конфлікту інтересів та цілей окремих функціональних гілок і тим самим збільшує витрати (фінансові та тимчасові) на керування такою системою. Тому компанії, які працюють у найбільш технологічних галузях або випускають продукцію по одиничних замовленнях (аерокосмічна галузь, консалтинг і аудит, виробництво програмного забезпечення), не задовольняючись такою схемою, мають хоча б зачатки матричної форми організації. При лінійно-функціональній формі організації крім бухгалтерів-аналітиків, які працюють безпосередньо в структурі обліково-фінансової служби (у фінансовій вертикалі), призначаються економісти, нормувальники, адміністратори цехів, відділів, служб (обліково-фінансові співробітники на середніх та нижчих рівнях виробничої, збутової та інших вертикалей).

2. Дивізіональна (холдингова) структура є групою щодо самостійних підрозділів, об'єднаних загальним фінансовим керівництвом та (найчастіше) відносинами власності (рис. 3.5).

З погляду продуктів, що випускаються, холдинг може бути вертикально інтегрованою структурою (в якій результат діяльності одного підрозділу передається для подальших операцій в інше) або виступати як повністю диверсифікована група компаній (якщо вони випускають незв'язану продукцію або займаються продажами на різних ринках). З точки зору форми організації до цієї категорії належать великі компанії, з помітною територіальною або продуктовою роз'єднаністю, які вимагають високого рівня децентралізації та делегування повноважень. Головний офіс холдингової компанії займається стратегічним плануванням та централізованим розподілом ресурсів, насамперед фінансових, а також контролює досягнення підрозділами поставлених перед ними цілей, що також формулюються переважно у термінах прибутку. Компанії, що входять до холдингу (підрозділи, дивізіони, сегменти), розробляють власні плани досягнення цих цілей і несуть відповідальність за їх виконання. Таким чином, делегуючи повноваження щодо прийняття оперативних та тактичних рішень у дивізіони, керівники холдингу передають і відповідальність за досягнення поставленої мети на рівні цих підрозділів. Зворотною стороною медалі є неминуче дублювання функцій окремими підрозділами та конфлікт інтересів їхніх менеджерів. При дивізіональної (холдингової) формі організації у парно-фінансові служби бувають утворені у керуючій компанії, а й у кожної компанії холдингу окремо, причому як і, як й у лінійно-функціональної системі, у кожній компанії фахівці можуть працювати як і адміністрації , і у підрозділах.

3. Матрична структура, в якій підрозділи (дочірні компанії, проекти і т. п.) мають певну самостійність здійснення своїх завдань. У цьому власники певної професії виконують свої функції лише з тимчасової основі, терміном окремого проекту, і легко переміщаються між підрозділами, створюючи єдиний ринок праці функціональних груп. В організаціях матричної форми особливу гостроту має проблема відношення керівників функціональних підрозділів та проектів.

Принцип організації діяльності матричних організацій операційному рівні ілюструє рис. 3.6